Журнал "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение" № 5/2012

У бюджетных и автономных учреждений, финансовое обеспечение которых осуществляется в виде субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания, возникает много вопросов по поводу отражения в учете закрепленного за ними или приобретенного ими недвижимого, особо ценного и иного движимого имущества, а также порядка применения счета 0 210 06 000 «Расчеты с учредителями». Ответы на отдельные вопросы (в том числе правовые вопросы и вопросы бухгалтерского учета) даны в статье.

Какое имущество считается «закрепленным за учреждением» при распоряжении этим имуществом и в целях его учета?

Согласно ст. 296 ГК РФ имущество бюджетных и автономных учреждений закрепляется за ними на праве оперативного управления. Собственником имущества является соответственно РФ, субъект РФ, муниципальное образование. Из статьи 299 ГК РФ следует, что право оперативного управления возникает у учреждения:

• в отношении имущества, собственником которого принято решение о закреплении его за учреждением, – с момента передачи ему имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника;
• в отношении имущества, приобретенного уже в процессе финансово-хозяйственной деятельности учреждения по договору или иным основаниям, – в порядке, установленном гл. 14 ГК РФ для приобретения права собственности. То есть в отношении движимого имущества право оперативного управления возникает в момент его передачи учреждению от поставщика, а в отношении недвижимого имущества – с момента государственной регистрации.

Таким образом, все имущество, имеющееся на балансе бюджетного или автономного учреждения, находится у него на праве оперативного управления. Однако при распоряжении этим имуществом и ведении его учета понятие «закрепленное за учреждением имущество» относится к определенной категории имущества.

Автономное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом (ОЦДИ), закрепленными за ним собственником или приобретенными учреждением за счет средств, выделенных ему собственником. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, автономное учреждение может распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 298 ГК РФ).  
     
Бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником, а также недвижимым имуществом. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, бюджетное учреждение может распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 298 ГК РФ).

По общепринятым правилам при распоряжении имуществом и ведении его учета понятие «закрепленное имущество» применяется только в отношении имущества, на базе которого учреждение создавалось, либо которое было закреплено при изменении типа учреждения или получено от учредителя уже в процессе деятельности учреждения на основании решения собственника о закреплении имущества.

Каким образом в бухгалтерском учете отражается закрепленное за учреждением имущество (основные средства)?

Учреждения, получающие субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с инструкциями № 157н[1], 174н[2] – для бюджетных учреждений, 183н[3] – для автономных учреждений.

Выше мы определили, какое имущество в целях бухгалтерского учета является закрепленным за учреждением. Сразу отметим, что передача закрепленного за учреждением имущества осуще­ствляется по балансовой стоимости с одновременной передачей начисленной на это имущество амортизации на основании следующих документов:

• Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);
• Акта о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031);
• Акта о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением к нему документов о государственной регистрации (прекращении) права на оперативное управление недвижимостью или их заверенных копий в случаях, установленных законодательством РФ.

Далее рассмотрим, как такое имущество (основные средства) отражается в учете бюджетных и автономных учреждений в указанных случаях.

1. Передача учредителем закрепленного имущества при создании нового учреждения либо уже в процессе его деятельности.

* При передаче недвижимого и особо ценного движимого имущества.

** При передаче иного движимого имущества.

2. Изменение типа существующего государственного (муниципального) учреждения.

При переносе данных бухгалтерского учета (при вводе входящих остатков) на дату изменения их типа дополнительно в бухгалтерском учете необходимо отразить по счету 0 210 06 000 «Расчеты с учредителем» сумму остатков по аналитическим группам 10 «Недвижимое имущество» и 20 «Особо ценное движимое имущество» следующим образом:

При передаче (выбытии) объектов учредителю, в том числе при прекращении права оперативного управления (изъятии из оперативного управления), в бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений на основании первичных учетных документов, оформленных передающей и принимающей сторонами (акты приема-передачи), делаются следующие записи:

1) в сумме балансовой стоимости:

Дебет счетов 0 401 20 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» (при передаче иного движимого имущества), 4 210 06 560 (000) «Расчеты с учредителем» (при передаче закрепленного за учреждением особо ценного и недвижимого имущества)

Кредит счета 0 101 00 000 «Основные средства» (по соответствующим счетам аналитического учета (0 101 11 000 – 0 101 13 000, 0 101 15 000, 0 101 18 000, 0 101 21 000 – 0 101 28 000, 0 101 31 000 – 0 101 38 000, 0 101 41 000 – 0 101 48 000))

2) в сумме начисленной амортизации:

Дебет счета 0 104 00 000 «Амортизация» (по соответствующим счетам аналитического учета)

Кредит счетов 0 401 01 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям», 4 210 06 660 (000) «Расчеты с учредителем»

Далее на примерах рассмотрим отражение операций по безвозмездной передаче (получению) имущества между учредителем и учреждением.

Учредитель передает бюджетному учреждению недвижимое имущество на основании распоряжения собственника о закреплении такого имущества за учреждением и оформленного акта приема-передачи. Балансовая стоимость имущества составляет 30 000 000 руб., сумма начисленной амортизации – 25 000 000 руб.

В бухгалтерском учете бюджетного учреждения после осуществления им государственной регистрации недвижимого имущества будут сделаны следующие записи:

Муниципальное автономное учреждение передает учредителю закрепленное за ним особо ценное движимое имущество стоимостью 65 000 руб. Сумма начисленной на него за период эксплуатации амортизации составила 65 000 руб.

В бухгалтерском учете автономного учреждения будут сделаны следующие записи:

Необходимо ли корректировать счет 0 210 06 000 «Расчеты с учредителем» по мере начисления амортизации на недвижимое и особо ценное движимое имущество?

Как было отмечено выше, счет 0 210 06 000 отражает состояние расчетов с учредителем по имуществу, закрепленному за учреждением, в сумме его остаточной стоимости. При этом остаток по указанному счету сопоставляется с данными, сформированными у учредителя по счету 1 204 33 000.

В целях бухгалтерского учета учреждение ежемесячно производит начисление амортизации на имущество, относящееся к основным средствам. То есть фактически остаточная стоимость имущества со временем изменяется, а при начислении амортизации согласно инструкциям № 157н, 174н, 183н счет 0 210 06 000 не затрагивается. По сути, по мере начисления амортизации на недвижимое и особо ценное движимое имущество корректировке одновременно подлежат счет 0 210 06 000 – у бюджетных и автономных учреждений и счет 1 204 33 000 – у их учредителей.

Однако в настоящее время каких-либо официальных разъяснений в отношении корректировки данных на указанных счетах нет. Из частных бесед с чиновниками следует, что в ближайшее время такие разъяснения будут доведены до учреждений финансовыми органами (учредителями).

Принимаются ли к учету основные средства, приобретаемые за счет целевых субсидий, по коду 5?

Ответ на этот вопрос дан в таблицах, в которых приведена корреспонденция счетов в случаях, когда основные средства, приобретаемые за счет целевых субсидий, относятся к особо ценному движимому имуществу или иному движимому имуществу.

1. Приобретение особо ценного движимого имущества за счет целевой субсидии:

2. Приобретение иного движимого имущества за счет целевой субсидии (операции по поступлению целевой субсидии, начислению доходов, отражению оплаты поставленных основных средств приведены в предыдущей таблице):

Таким образом, как видно из приведенных в таблицах бухгалтерских проводок, приобретенные за счет целевых субсидий основные средства принимаются к учету по коду вида деятельности 4 (субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания).

Как принять к учету основное средство, приобретенное за счет разных источников финансирования? Будут ли отражаться в налоговом учете расходы в виде начисленной на эти объекты амортизации в части средств, полученных от приносящей доход деятельности?

В соответствии с п. 45 Инструкции № 157н единицей учета основных средств является инвентарный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, отдельный конструктивно обособленный предмет, обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов.

В случае если основное средство приобреталось частично за счет субсидий, выделенных учреждению на выполнение государственного (муниципального) задания, и частично за счет средств от приносящей доход деятельности, оно не может быть принято к учету по разным видам деятельности, так как представляет собой единое целое (один инвентарный объект).

Представим в таблице корреспонденции счетов, которые будут отражены в бухгалтерском учете в этом случае:

Таким образом, приобретенные за счет разных источников основные средства принимаются к учету по коду вида деятельности 4 (субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания).

При исчислении налога на прибыль расходы по амортизации указанных основных средств в налогооблагаемую базу не включаются, даже если частично их приобретение осуществлялось за счет средств от приносящей доход деятельности. Это следует из Письма Минфина РФ от 29.11.2011 № 03-03-05/118, в котором указано следующее.

Положениями пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ установлено, что не подлежит амортизации амортизируемое имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности. Порядок отнесения некоммерческой организацией к расходам сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемому для осуществления как предпринимательской, так и некоммерческой деятельности, положениями гл. 25 НК РФ не предусмотрен.

Таким образом, амортизируемое имущество некоммерческой организации подлежит амортизации только в том случае, если оно приобретено за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используется для ее осуществления.

Как отразить в учете вложение имущества в уставный капитал хозяйственного общества, участником которого является автономное учреждение?

Автономное учреждение физической культуры и спорта является учредителем (участником) созданного по согласованию с учредителем хозяйственно общества. В виде вклада в уставный капитал обществу переданы объекты основных средств – иное движимое имущество (оборудование), приобретенное учреждением в рамках приносящей доход деятельности. Их балансовая стоимость составляет 85 000 руб. Начисленная амортизация – 35 000 руб. Денежная оценка вклада участника в уставный капитал осуществлена независимыми экспертами (оценщиками) и составила 120 000 руб.

В бухгалтерском учете автономного учреждения на основании п. 12, 28, 93, 122 Инструкции № 183н будут отражены следующие операции.

На основании п. 332 Инструкции № 157н при необходимости учреждение может открыть дополнительный забалансовый счет для учета имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества.