О порядке бухгалтерского учета операций с собственными облигациями

По материалам консультаций Коллегии Налоговых Консультантов.

Просьба дать разъяснения по порядку учета операций с собственными облигациями Банка по следующим вопросам:

1) Какой балансовый счет необходимо использовать для отражения расчетов с Агентом (юридическое лицо или кредитная организация), который уполномочен размещать собственные облигации Банка.

2) Банк проводит следующую операцию: выкупает собственные облигации (которые ранее были им размещены у первого держателя) в свой торговый портфель. Затем Банк снова продает их второму держателю. При этом в момент покупки облигаций новый держатель возместил Банку ПКД, рассчитанный за время нахождения облигаций в торговом портфеле Банка.

Вопрос: признаются ли при бухгалтерском учете данной операции расходом Банка расходы по начислению ПКД за время нахождения облигаций в торговом портфеле Банка? При этом правомерным ли будет отражение полученной от нового владельца облигаций суммы возмещенного ПКД в качестве дохода Банка?

Мнение консультантов

1. По мнению консультантов, Банк для учета расчетов с Агентом, уполномоченным размещать указанные в тексте вопроса ценные бумаги, вправе использовать балансовый счет 30602 «Расчеты кредитных организаций доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами».

2. При выкупе эмитентом собственных облигаций до окончания срока обращения обязательство по выплате процентов по приобретенным собственным облигациям, а также основной суммы долга прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице.

На наш взгляд, по собственным облигациям, выкупленным кредитной организацией эмитентом, отсутствует основание для начисления процентов и включения их в состав расходов до момента их последующего размещения.

Полученные денежные средства от нового владельца при размещении облигаций по цене, отличной от номинала, не являются возмещением ПКД. Банк вправе учесть данную разницу в доходах/расходах в качестве премии или дисконта.

Обоснование мнения консультантов

По вопросу 1.

Статьей 19 Закона № 39ФЗ[1] регламентирована процедура эмиссии ценных бумаг, включающая, в том числе

размещение эмиссионных ценных бумаг;

государственную регистрацию отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг или представление в регистрирующий орган уведомления об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг.

В соответствии с Инструкцией № 128И:

«Кредитная организация вправе размещать облигации. Размещение кредитной организацией эмитентом облигаций осуществляется по решению совета директоров (наблюдательного совета) кредитной организации, если иное не предусмотрено уставом кредитной организации эмитента» (пункт 6.1 Инструкции № 128И);

«Размещение облигаций может происходить путем:

подписки (заключения кредитной организацией эмитентом с покупателями договоров куплипродажи на оговоренное число облигаций). При этом кредитная организация эмитент может пользоваться услугами посредников (брокеров), действующих на основании договоров комиссии или поручения с кредитной организацией эмитентом. При закрытой подписке размещение может осуществляться взамен иного обязательства, существовавшего между кредитной организацией эмитентом и приобретателем (приобретателями) облигаций (новация долга)» (пункт 15.5 Инструкции № 128И).

По совокупности пунктов 2.5, 9.6, 9.3.4 Инструкции № 128И для размещения эмиссионных ценных бумаг кредитная организация вправе привлекать только лиц, являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, оказывающих услуги по размещению ценных бумаг, действующих на основании договоров комиссии или поручения с кредитной организацией эмитентом.

Согласно пункту 1 статьи 3 Закона № 39ФЗ брокерской признается деятельность по совершению гражданскоправовых сделок с ценными бумагами и (или) по заключению договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, по поручению клиента от имени и за счет клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) или от своего имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом. Отношения клиента и брокера в рамках осуществления последним профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг основаны на заключенном между этими лицами агентском договоре[2], составленном либо по «схеме» договора комиссии, либо договора поручения[3].

Исходя из текста вопроса, Банк осуществляет размещение собственных облигаций Банка через Агента.

Для учета «расчетов с кредитными и другими организациями и физическими лицами, занимающимися брокерской деятельностью, по проведению ими операций по покупке и продаже ценных бумаг или других финансовых активов за счет и по поручению данной кредитной организации на основании заключенных договоров поручения или комиссии», Планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях предусмотрен балансовый счет 30602 «Расчеты кредитных организаций доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами» (пункт 3.45 Части II Положения № 302П).

По счету 30602 учитываются перечисленные средства брокерам по договорам для приобретения ценных бумаг или других финансовых активов и на оплату их будущего комиссионного вознаграждения, а так же поступления денежных средств за реализованные брокерами на основании договоров ценные бумаги и другие финансовые активы (пункт 3.45 Части II Положения № 302П).

На наш взгляд, регулятор, используя понятие «ценные бумаги» в характеристике балансового счета 30602, не ограничивает учет операций, отражаемых по данному счету только расчетами по операциям с ценными бумагами других эмитентов.

Таким образом, по нашему мнению, Банк вправе использовать балансовый счет 30602 для учета операций по размещению собственных облигаций, а также для отражения расчетов с Агентом, уполномоченным размещать собственные облигации Банка.

Одновременно считаем целесообразным обратить внимание Банка на следующее обстоятельство.

Специалистами Департамента бухгалтерского учета и отчетности Банка России в Письме от 10.05.2007г. № 18125/980[4], предоставленном Ассоциации российских банков, разъяснено, что:

«В Положении Банка России от 5.12.02г. № 205П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» изложены общеметодологические принципы ведения бухгалтерского учета, позволяющие отразить в бухгалтерском учете все возможные особенности совершения любых операций. При этом, при изложении характеристик счетов не ставилась задача перечисления всех возможных операций и частных случаев их совершения. Поэтому приведенные в части II Положения № 205П характеристики счетов отражают обязательные минимальные требования по применению счетов второго порядка и ведению аналитического учета».

Следовательно, в отсутствие регламентации отражения соответствующей операции со стороны регулятора Банк, руководствуясь общеметодологическими принципами учета, установленными характеристикой балансового счета, вправе, с учетом принципов и качественных характеристик бухгалтерского учета в кредитных организациях, самостоятельно принять решение об отражении в бухгалтерском учете совершаемых операций, закрепив такой порядок в учетной политике.

По вопросу 2.

Исходя из текста вопроса, Банк выкупает собственные облигации в свой «торговый портфель». Понятие «торговый портфель» было определено Положением № 205П: «Торговый портфель котируемые ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации (перепродажи), а также ценные бумаги, которые не предназначены для удержания в портфеле свыше 180 дней и могут быть реализованы».

Данный портфель в соответствии с условиями приложения 11 формировался из ценных бумах других эмитентов и являлся активом Банка.

С 1 января 2008 года кредитные организации, расположенные на территории Российской Федерации, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Положением № 302П, в котором понятие «торговый портфель» ценных бумаг не закреплено. Порядок учета, установленный Приложением 11 Положения № 302П, не распространяется на ценные бумаги, выпущенные самой кредитной организацией.

Согласно статье 816 ГК РФ и статье 2 Закона № 39ФЗ облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.

В силу пункта 5.13 Части II Положения № 302П учет собственных облигаций Банка ведется на балансовых счетах 5200152006 «Выпущенные облигации». «По дебету счетов номинальная стоимость выпущенных кредитной организацией ценных бумаг списывается:

при их оплате в день предъявления до окончания срока обращения и (или) установленного срока погашения, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов, счетами вкладов (депозитов) физических лиц, счетом кассы (если владелец является физическим лицом)».

Процентный (купонный) доход (далее ПКД) доход в виде процента, начисляемый к номинальной стоимости облигаций[5]. Даты выплаты и величина процентного дохода, процентные ставки устанавливаются в решении о выпуске облигаций (пункт 10 приложения 4 Инструкции № 128И).

Согласно пункту 5.12 Части II Положения № 302П по выпущенным ценным бумагам «Проценты начисляются за фактическое количество календарных дней в периоде обращения ценной бумаги либо в процентном (купонном) периоде и отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с приложением 3 к настоящим Правилам».

В соответствии с пунктом 5.17 Положения № 302П обязательства по процентам и купонам, начисляемые в течение срока обращения долговых ценных бумаг либо в течение процентного (купонного) периода учитываются на балансовом счете 52501 «Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам». По кредиту счета 52501 зачисляются суммы обязательств по начисленным процентам и купонным выплатам в корреспонденции со счетом по учету расходов.

По дебету счета 52501 суммы начисленных обязательств списываются:

«при окончании процентного (купонного) периода в корреспонденции со счетом по учету обязательств по выплате процентов и купонов по окончании процентного (купонного) периода по обращающимся облигациям. Если окончание периода совпадает с окончанием срока обращения облигации, то начисленные обязательства переносятся непосредственно на счет учета обязательств по процентам и купонам по облигациям с истекшим сроком обращения;

при оплате досрочно предъявленных (выкупленных) ценных бумаг в день предъявления, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов, счетами вкладов (депозитов) физических лиц, счетом кассы». В соответствии с пунктом 11.1 глава 11 Положения № 302П «Процентные расходы по выпущенным долговым обязательствам подлежат отнесению на расходы в день, предусмотренный условиями выпуска для их уплаты».

Таким образом, при выкупе собственных облигаций до окончания срока обращения в бухгалтерском учете: списывается номинал по приобретенным Банком собственным облигациям и сумма ПКД, выплаченная держателям облигаций согласно условиям эмиссии ценных бумаг.

В соответствии с пунктом 9.4 Положения № 302П указанные бумаги подлежат учету на внебалансовом счете 90703 «Выкупленные до срока погашения собственные ценные бумаги для перепродажи», предназначенном для «…учета собственных ценных бумаг, выкупленных до срока их погашения (до окончания сроков обращения ценных бумаг, указанных в условиях их выпуска) с целью перепродажи.

По дебету счета проводятся суммы собственных ценных бумаг кредитной организации в момент их выкупа».

Депозитарный учет выкупленных собственных облигаций до окончания срока обращения, в том числе с целью последующего размещения осуществляется на счете 98090 «Ценные бумаги вне обращения» (пункт 11.20 Части II Положения № 302П). «Счет предназначен для учета ценных бумаг новых выпусков, эмиссия которых не завершена, ценных бумаг, изъятых из обращения для погашения или конвертации, а также ценных бумаг, выкупленных эмитентами».

«По кредиту счета отражаются ценные бумаги до их продажи первым владельцам при эмиссии, ценные бумаги, изъятые для погашения или конвертации, а также ценные бумаги, выкупленные эмитентами».

Согласно пункту 3.5 приложение 3 Положения № 302П (далее по тексту Приложение 3) «Расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) расход производится (возникает) в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) сумма расхода может быть определена;

в) отсутствует неопределенность в отношении расхода».

При выкупе собственных облигаций до окончания срока обращения у Банка отсутствуют два основных параметра для признания расходов:

договор о привлечении денежных средств;

определенность в отношении понесения расходов в связи с тем, что, неизвестно, будут ли выкупленные облигации размещены повторно.

Исходя из вышеизложенного, у Банка не возникают обязательства по начислению и уплате процентов.

Расходом может быть признана сумма процентов, начисленных только за фактическое время пользование заемными средствами (фактическое время нахождения выпущенных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом.

При выкупе собственных облигаций до окончания срока обращения, эмитент становится их «держателем», следовательно, согласно статье 413 ГК РФ, обязательство по выплате процентов по приобретенным собственным облигациям, а также основной суммы долга прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице.

Таким образом, на наш взгляд, по собственным облигациям, выкупленным кредитной организацией эмитентом, до момента последующего размещения отсутствует основание для начисления процентов и включения их в состав расходов.

При повторном размещении указанных облигаций начисление процентов и включение их в состав расходов производится в общеустановленном порядке.

Таким образом, при повторном размещении собственных облигаций по цене, отличной от номинала, возникающий у Банка финансовый результат в виде разницы между номиналом и ценой размещения, является премией (в случае превышения цены размещения над ценой номинала ценной бумаги) или дисконтом (в случае превышения цены номинала над ценой размещения ценной бумаги), но не ПКД, полученным от покупателя.

По нашему мнению, Банк вправе учесть положительную разницу между ценой последующего размещения и номиналом облигаций в составе доходов по символу 13201 «Доходы от операций с выпущенными ценными бумагами» Отчета о прибылях и убытках (Приложение 4 Положения № 302П) в качестве премии, полученной от размещения ценных бумаг.

Документы и литература

1. ГК РФ Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230ФЗ;

2. Закон № 39ФЗ Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

3. Положение № 302П Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

4. Инструкция № 128И Инструкция Банка России от 10.03.2006г № 128И «О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на территории Российской Федерации»

[1] Закон № 39ФЗ регулирует отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг независимо от типа эмитента, при обращении иных ценных бумаг в случаях, предусмотренных федеральными законами, а также особенности создания и деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг (статья 1 Закона № 39ФЗ).

[2] По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (пункт 1 статьи 1005 ГК РФ). «К отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 настоящего Кодекса, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора» (статья 1011 ГК РФ).

[3] Существо договоров комиссии и поручения и правила, применяемые к этим видам договоров, раскрыты, соответственно, в Главах 49 «Договор поручения» и 51 ГК РФ «Договор комиссии».

[4] По нашему мнению, приведенное разъяснение справедливо распространить на Положение № 302П.

[5] Приказ МФ РФ № 57 от 06.04.1998г. «Об утверждении положения о порядке проведения расчетов по государственным ценным бумагам».