О налоговом учете купонного дохода

По материалам консультаций Коллегии Налоговых Консультантов (knka.ru).

Описание ситуации

Банк является профессиональным участником рынка ценных бумаг и ежемесячно начисляет купонный доход по государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам.

Вопросы

Просим разъяснить:

1. порядок применения налоговых ставок по налогу на прибыль;
2. порядок ведения налогового учета по данным видам операций;
3. порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций;
4. порядок заполнения листа 04 и подраздел 1.3. разд. 1 Декларации по налогу на прибыль организаций, если налогоплательщик получал в течение отчетного периода доходы в виде купонного (процентного) дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам каждый месяц;
5. порядок отражения данных Листа 04 в Листе 02 Декларации по налогу на прибыль.

Мнение консультантов.

1. Размеры налоговых ставок установлены статьей 284 НК РФ, согласно пункту 4 которой к налоговой базе[1], определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

«1) 15 процентов - по доходу в виде процентов по государственным ценным бумагам государств - участников Союзного государства, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2 и 3 настоящего пункта, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года».

Упомянутые в подпункте 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ исключения касаются:

доходов в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также доходов учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года, которые облагаются по ставке 9% (подпункт 2 пункта 4 статьи 284 НК РФ);

доходов в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, и по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации, которые облагаются по ставке 0% (подпункт 3 пункта 4 статьи 284 НК РФ).

Иными словами, если Банк начисляет купонный доход[2] по государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2 и 3 пункта 4 статьи 284 НК РФ), то к такому доходу применяется ставка в размере 15%.

Действие подпункта 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ согласно пункту 5 статьи 5 Закона № 41-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года.

Согласно пункту 6 статьи 284 НК сумма налога, исчисленная по указанной налоговой ставке (то есть установленной пунктом 4 статьи 284 НК РФ), подлежит зачислению в федеральный бюджет.

2. Одной из составляющих, необходимых для расчета суммы налога на прибыль, является налоговая база, которая согласно статье 313 НК РФ исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода по данным налогового учета (абзац первый), то есть системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом (абзац второй).

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога (абзац четвертый статьи 313 НК РФ).

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (абзац пятый статьи 313 НК РФ).

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу (абзац восьмой статьи 313 НК РФ).

Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения (абзац второй статьи 314 НК РФ).

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет) (абзац третий статьи 314 НК РФ).

При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы (абзац четвертый статьи 314 НК РФ).

Иными словами, по мнению консультантов, можно сделать вывод о том, что порядок ведения налогового учета очень важен для формирования налоговой базы, определение которой в ряде случаев имеет свои особенности, которые необходимо учесть при разработке и ведении налогового учета.

В соответствии со статьей 274 НК РФ особенности определения налоговой базы установлены:

• по профессиональным участникам рынка ценных бумаг - с учетом положений статей 298 и 299[3] настоящего Кодекса, которыми закреплены особенности определения доходов и расходов, соответственно, профессиональных участников рынка ценных бумаг (пункт 14);
• по операциям с ценными бумагами - статьей 280 «Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами» с учетом положений статей 281 «Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами» и 282 «Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами» настоящего Кодекса (пункт 15).

Порядок налогообложения процентов, начисленных за время нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, от которого, по нашему мнению, также зависит и ведение налогового учета процентов, закреплен в общем виде в абзаце третьем статьи 281 НК РФ: «Налогообложение процентов, начисленных за время нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, осуществляется в порядке и на условиях, которые установлены настоящей главой. По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой».

Порядок ведения налогового учета процентов по ценным бумагам предусмотрен статьей 328 НК РФ, согласно которой налоговый учет доходов в виде купонного дохода (процентов) по государственным и муниципальным ценным бумагам осуществляется в порядке, установленном подпунктами 5 - 7 статьи 328 НК РФ. Поскольку Банк применяет метод начисления, в рассматриваемой ситуации, актуальны только пункты 5 и 7 указанной статьи.

По совокупности норм абзаца первого и третьего пункта 5 статьи 328 НК РФ по государственным и муниципальным ценным бумагам:

• доход в виде процентов определяется в соответствии со статьей 271 НК РФ;
• сумма процентов, полученная налогоплательщиком (причитающаяся налогоплательщику), признается доходом на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями Главы 25 НК РФ;
• проценты подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами.

Более подробно порядок определения дохода в виде процентов налогоплательщиками, применяющими метод начисления и осуществляющими операции с государственными и муниципальными ценными бумагами, при реализации которых в цену сделки включается накопленный процентный (купонный) доход, изложен в пункте 7 статьи 328 НК РФ, положения которого должен учитывать Банк для целей ведения налогового учета.

Так, налогоплательщик обязан на последнее число отчетного (налогового) периода определить сумму процентного дохода, причитающегося к начислению за этот период, если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована (второе предложение абзаца первого). При этом, доходом отчетного (налогового) периода в виде процентов признается разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода, если после окончания предыдущего налогового периода не осуществлялось выплат процентов (погашений купона) эмитентом (абзац второй). Если же в текущем отчетном (налоговом) периоде выплаты процентов (погашения купона) эмитентом осуществлялись, то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (погашениях) в соответствии с абзацем четвертым настоящего пункта, доход в виде процентов принимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец указанного отчетного (налогового) периода (абзац третий). При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона) (абзац четвертый).

Исчисление дохода в виде процентов осуществляется в соответствии с положениями абзацев 1 - 4 настоящего пункта путем замены при вычислениях суммы накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода:

на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги - если указанная ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде (абзац пятый);

на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленную на дату реализации - при реализации указанной ценной бумаги (абзац шестой).

Согласно пункту 2 статьи 274 НК РФ «Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 настоящего Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка».

3. В соответствии с пунктом 1 статьи 289 НК РФ «Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей».

Форма и формат налоговой декларации (далее по тексту - Декларация), порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина РФ и ФНС России № ММВ-7-3/730@[4] .

Состав Декларации (Листы и Приложения к ним, подразделы), приведен в пункте 1.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, изложенного в Приложении 3 к Приказу Минфина РФ и ФНС России № ММВ-7-3/730@ (далее по тексту - Приложение № 3). В рассматриваемой ситуации актуальными являются:

• Подраздел 1.3. «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика для организаций, уплачивающих налог на прибыль организаций с доходов в виде процентов, а также дивидендов»;
• Лист 02 «Расчет налога на прибыль организаций»;
• Лист 04 «Расчет налога на прибыль организаций с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ»

Общие требования к порядку заполнения и представления Декларации приведены в Разделе 2 Приложения № 3.

Порядок заполнения Разделов и их Подразделов, Листов Декларации (в том числе в отношении отдельных строк) изложен в соответствующих разделах Приложения № 3, а именно:

• Раздела 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным Налогоплательщика» - в разделе IV Приложения № 3;
• Листа 02 - в разделе V Приложения № 3;
• Листа 04 - в разделе XII Приложения № 3.

Так, например, в Подразделе 1.3, предназначенном для указания сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в федеральный бюджет в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода по отдельным видам доходов, указанных в Листах 03, 04 Декларации, с видом платежа «3» по строке 010 отражается сумма налога на прибыль, самостоятельно уплачиваемая организацией с доходов в виде процентов, полученных (начисленных) по государственным ценным бумагам государств - участников Союзного государства, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам, в виде процентов по ценным бумагам, поименованным в подпункте 2 пункта 4 статьи 284 НК РФ (с видами доходов «1» и «2» в Листе 04) (пункт 4.4.3 Приложения № 3).

Согласно абзацу третьему пункта 4.4.3 Приложения № 3 сумма показателей строк 040 должна соответствовать сумме показателей строк 080 Листа 04 для видов платежей «1» и «2».

4. В соответствии с пунктом 2.1 Приложения № 3 Декларация составляется нарастающим итогом с начала года, что коррелирует с положением статьи 315 НК РФ, которой установлено, что «Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными настоящей главой, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года».

При этом, поскольку в тексте вопроса указано, что «налогоплательщик получал в течение отчетного периода доходы в виде купонного (процентного) дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам каждый месяц» Банк обязан при определении суммы процентного дохода, причитающегося к начислению за отчетный (налоговый) период, руководствоваться приведенными выше нормами абзацев третьего, четвертого и пятого пункта 7 статьи 328 НК РФ.

По результатам расчета суммы процентного дохода, причитающегося к начислению за отчетный (налоговый) период, и с учетом данных Декларации за предыдущий отчетный (налоговый) период, Банк должен заполнить Декларацию, в том числе Подраздел 1.3 и Лист (Листы[5]) 04, за отчетный (налоговый) период в порядке, установленном разделом XII Приложения № 3.

Исходя из предположения, что Банком начисляются и получаются процентные доходы по государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам, которые не входят в число исключений, поименованных в подпунктах 2 и 3 пункта 4 статьи 284 НК РФ, то есть - облагаемые по ставке налога на прибыль 15 процентов, сумма таких доходов отражается в Листе 04 с кодом «1» по реквизиту «Вид дохода» (абзац второй пункта 12.1 Приложения № 3) по строке 010, предназначенной для отражения налоговой базы (пункт 12.2 Приложения № 3).

Как указано в пункте 12.3 Приложения № 3 «По строке 020 отражается доход, уменьшающий налоговую базу, в частности разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода на дату закрытия короткой позиции (включая суммы процентного (купонного) дохода, которые были выплачены эмитентом в период между датой открытия и датой закрытия короткой позиции) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода на дату открытия короткой позиции. Начисление осуществляется на дату закрытия короткой позиции и на последнее число отчетного (налогового) периода в соответствии с пунктом 9 статьи 282[6] Кодекса».

По строке 030 Листа 04 указывается соответствующая виду дохода налоговая ставка, в рассматриваемой ситуации - 15%.

Суммы начисленного налога на прибыль за предыдущие отчетные периоды отражаются по строке 070, а в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода - по строке 080.

Исчисленный налог на прибыль по конкретным срокам уплаты последнего квартала (месяца) отчетного (налогового) периода отражается по строкам 040 подраздела 1.3 Раздела 1 Декларации. При этом срок указывается исходя из даты получения дохода или выплаты дивидендов согласно пунктам 1 и 4 статьи 287 НК РФ.

Иными словами, Банку необходимо обеспечить соответствие показателя строки 080 Листа 04 показателю строки 040 Подраздела 1.3 Декларации (абзац третий пункта 4.4.3 Приложения № 3).

5. Сумма дохода в виде купонного (процентного) дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам, в принципе относится к внереализационным доходам, отражаемым по строк 020 Листа 02, но облагается налогом на прибыль по отдельным ставкам и расчеты по этим доходам отражаются отдельно - в Листе 04 Декларации. Следовательно, доход в виде купонного (процентного) дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам должен найти свое отражение и в Листе 02 Декларации.

С этой целью в Листе 02 предусмотрена строка 070, предназначенная для отражения суммы доходов, исключаемых из прибыли. К таким доходам, согласно пункту 5.3 Приложения 3, относятся, в частности, доходы по операциям с отдельными видами долговых обязательств, указанных в пункте 4 статьи 284 НК РФ.

Показатель строки 070 Листа 02 участвует в расчете налоговой базы (строка 100 Листа 02) со знаком «минус», то есть прибыль, равная сумме строк 010 и 020 за вычетом строк 030-050 и отраженная по строке 060 Листа 02, уменьшается. При этом, показатель строки 070 Листа 02 должен соответствовать показателю строки 010 Листа 04 при условии, если у Банка отсутствуют иные доходы, подлежащие включению в показатель строки 070 Листа 02.

Документы и литература

1. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г.;
2. Приказ Минфина РФ и ФНС России № ММВ-7-3/730@ - Приказ Минфина Российской Федерации и ФНС России от 15.12.2010г. № ММВ-7-3/730@ «Об утверждении формы и формата налоговой декларации, порядка ее заполнения».

[1] «Налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению» (пункт 1 статьи 274 НК РФ).

[2] «Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги)» (абзац второй пункта 4 статьи 280 НК РФ).

[3] В контексте вопроса, с точки зрения ведения налогового учета, нормы статьей 298, 299 и 282 не актуальны.

[4] Решением ВАС РФ от 28.07.2011г. № ВАС-8096/11 пункт 2 данного документа признан недействующим. При этом определено, что действие данного документа распространяется на декларирование, представляемое за отчетные (налоговый) периоды, окончившиеся после 28 февраля 2011 года.

[5] «По каждому виду ценной бумаги налогоплательщиками указываются доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам государств - участников Союзного государства, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам, налог на прибыль по которым исчисляется самостоятельно, и заполняются отдельные Листы 04» (абзац первый пункта 12.1 Приложения № 3).

[6] В пункте 9 статьи 282 «Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами» НК РФ приведено толкование понятия и порядка открытия и закрытия короткой позиции по ценной бумаге.