О налоговом учете авансов, выданных и полученных в иностранной валюте

По материалам Коллегии Налоговых Консультантов.

1. Описание ситуации.

В связи с вступлением с 1 января 2010 года новой редакции п.11 ст.250 и пп.5 п.1 ст. 265 НК РФ в составе доходов (расходов) для целей налогообложения прибыли не учитывается положительная (отрицательная) переоценка по авансам выданным (полученным). Одновременно п.8 ст. 271 и п.10 ст. 272 НК РФ остались без изменений.

Банк уплатил иностранной компании - нерезиденту аванс в размере 3000 ам.долл. (100% стоимость товара) за товар 26 марта 2010 года (курс Банка России на дату уплаты аванса = 29 руб.65 коп.).

Поставка товара и переход права собственности на товар произошли 23 апреля 2010 года (курс Банка России на эту дату = 29 руб.12 коп.).

Вопрос. В момент принятия товара к учету по какому курсу сформируется покупная стоимость товара для целей исчисления налога на прибыль.

2. Описание ситуации.

Минфин РФ в своих письмах разъясняет, что стоимость такого имущества формируется по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перечисления аванса (в нашем случае).

Вопрос. Имеются ли юридические основания для такого учета, имея в виду, что п.8 ст.271 и п.10 ст.272 регламентирует пересчитывать доходы (расходы) в иностранной валюте по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на дату признания дохода (расхода).

3. Описание ситуации.

Указанный порядок применяется к авансам в валюте, учтенным на балансовом счете 60314 «Расчеты с организациями - нерезидентами по хозяйственным операциям».

Вопрос. Распространяется ли этот порядок и на авансы, учтенные на балансовом счете 60308 «Расчеты с работниками по подотчетным суммам в валюте» (командировки), 61403 «Расходы будущих периодов по другим операциям в валюте».

Мнение консультантов.

По вопросам 1 и 2.

Выбор курса условных денежных единиц в целях формирования в налоговом учете покупной стоимости товара зависит от условий соглашения сторон

В рассматриваемой ситуации основания для применения норм пункта 8 статьи 271 и пункта 10 статьи 272 НК РФ отсутствуют, так как у Банка доходы/расходы, выраженные в иностранной валюте, отсутствуют, Банк перечисляет аванс и, соответственно, несет расходы в валюте Российской Федерации.

По вопросу 3.

Авансы, выданные в иностранной валюте, не подлежат переоценке.

Командировочные расходы, осуществленные в иностранной валюте, пересчитываются и признаются в налоговом учете по курсу Банка России на дату утверждения авансового отчета.

Расходы будущих периодов, осуществленные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода.

Обоснование мнения консультантов.

По вопросам 1 и 2.

Согласно статье 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

При этом в пункте 2 статьи 317 ГК РФ определено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата ее определения не установлены законом или соглашением сторон.

Как справедливо отмечено в тексте вопроса, с 01.01.2010г. «в составе доходов (расходов) для целей налогообложения прибыли не учитывается положительная (отрицательная) переоценка по авансам выданным (полученным)».

Действительно, с вступлением в силу изменений в НК РФ, внесенных Законом № 281-ФЗ, переоценка выданных/полученных авансов утратила смысл, так как согласно новой редакции пункта 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ из состава признаваемых внереализационными доходами/расходами исключены положительная/отрицательная курсовая разница от переоценки требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в виде авансов, выданных (полученных).

Однако, статья 250 НК РФ с 2002 года содержит пункт 11.1[1], согласно которому к внереализационным доходам относятся доходы «в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях».

Аналогичная норма, в отношении внереализационных расходов, закреплена и в подпункте 5.1[2] пункта 1 статьи 265 НК РФ, согласно которому в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются «расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях».

Иными словами, в предусмотренных пунктом 11.1 статьи 250 или подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ случаях, в зависимости от условий договора, может возникнуть суммовая разница, признаваемая в целях налогообложения прибыли доходом или расходом.

Таким образом, исходя из условного примера, приведенного в тексте вопроса, по итогам как I квартала, так и I полугодия 2010 года, у Банка отсутствует курсовая разница, подлежащая учету в составе внереализационных расходов.

Дата признания доходов/расходов в виде суммовых разниц определена в пункте 7 статьи 271 и пункте 9 статьи 272 НК РФ, согласно которым суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или расходов на дату погашения задолженности.

У Банка (покупателя), в связи с осуществлением предварительной оплаты (полной или частичной) стоимости товара обязательств перед продавцом не возникает, соответственно, не формируются и доходы/расходы в виде суммовой разницы.

С этим утверждением соглашаются и специалисты финансового и налогового ведомств (например, Письма Минфина РФ от 04.09.2008г. № 03-03-06/1/508[3], от 07.02.2005г. № 03-03-01-04/1/56, УФНС России по г. Москве от 06.12.2007г. № 20-12/116284[4], ФНС России от 20.05.2005г. № 02-1-08/86@[5]).

На наш взгляд, рассчитывать сумму расходов, связанных с производством и реализацией (затрат Банка), следует по курсу на день перечисления (26.03.2010г.) авансового платежа (26.03.2010г. - 29, 65 руб.), так как именно исходя из договорной стоимости (цены) товара и указанного курса Банк перечислит продавцу (поставщику) аванс, если условиями соглашения сторон не установлен иной критерий определения курса иностранной валюты. Именно эта сумма формирует фактически понесенные Банком затраты на приобретение товара и, соответственно - стоимость товара, цена на который установлена соглашением сторон (договором)[6] в условных единицах с условием оплаты эквивалента этой цены в рублях по курсу на день, также определенный соглашением сторон (договором).

В то же время в своем Письме от 24.04.2008г. № 03-03-06/1/292 специалисты Минфина РФ в ответе на вопрос налогоплательщика «По курсу валюты на какой момент в целях исчисления налога на прибыль следует оценивать товары (работы, услуги), принимаемые к налоговому учету, в случае осуществления (получения) предоплаты (аванса) за товары (работы, услуги) по договорам с нерезидентами РФ и резидентами РФ, подлежащим оплате в рублях РФ в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте? Возникают ли при этом в налоговом учете суммовые разницы?» указали, что «…в случае осуществления (получения) предоплаты (аванса) за товары (работы, услуги) по договорам с нерезидентами РФ и резидентами РФ, подлежащим оплате в рублях РФ в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, в целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса товары (работы, услуги) оцениваются по курсу валюты на дату их реализации (оприходования), при этом суммовых разниц в налоговом учете не возникает».

На наш взгляд, если читать вывод в контексте ответа, то специалисты Минфина РФ дали ответ в отношении такой ситуации, когда сумма возникших обязательств и требований, исчисляется по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров.

В деловой практике, наряду с указанным порядком установления курса, по соглашению сторон может быть установлен курс условных денежных единиц на дату оплаты товара.

Иными словами, выбор курса условных денежных единиц в целях формирования в налоговом учете покупной стоимости товара зависит от условий соглашения сторон, определяющих порядок оплаты товаров (услуг, работ).

Банком справедливо отмечено в тексте вопроса, что редакция пункта 8 статьи 271 и пункта 10 статьи 272 НК РФ после внесения изменений в НК РФ, внесенных Законом № 281-ФЗ, в части признания доходами/расходами курсовой разницы от переоценки выданных/полученных авансов, не изменилась.

По мнению консультантов, в рассматриваемой ситуации апеллировать к нормам пункта 8 статьи 271 и пункта 10 статьи 272 НК РФ не корректно, так как в них заложен механизм пересчета доходов/расходов, выраженных в иностранной валюте, а у Банка в данном случае доходы/расходы, выраженные в иностранной валюте, отсутствуют, Банк перечисляет аванс и, соответственно, несет расходы в валюте Российской Федерации.

Косвенным подтверждением мнения консультантов является точка зрения специалистов Минфина РФ, высказанная в ответе на вопрос[7] налогоплательщика в Письме от 02.04.2010г. № 03-03-06/1/221:

«В соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в составе доходов (расходов) налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли организаций учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации (далее - ЦБ РФ).

На основании п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 Кодекса доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (расхода).

Начиная с 1 января 2010 г. при получении аванса организацией в иностранной валюте дохода в виде положительной курсовой разницы или расхода в виде отрицательной курсовой разницы в целях исчисления налога на прибыль не возникает.

Таким образом, стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной и последующей оплаты, может определяться по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перечисления аванса (даты перечисления авансов, если предварительная оплата осуществлялась в несколько этапов) в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности в части последующей оплат».

Считаем необходимым отметить, что в Письме Минфина РФ от 28.09.2009г. № 03-03-06/1/624, поименованном в тексте вопроса[8] налогоплательщика, был дан ответ на вопрос «Существует ли возможность изменения трактовки курсовых и суммовых разниц в налоговом законодательстве для целей исчисления налога на прибыль в связи с различным порядком налогового и бухгалтерского учета курсовых и суммовых разниц?»:

«В соответствии с Основными направлениями налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов, одобренными Правительством Российской Федерации 25.05.2009, предполагается отказаться в налоговом учете от переоценки полученных и выданных авансов и задатков, выраженных в иностранной валюте. В этом случае доходы, расходы, а также стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, оплаченных в порядке предварительной оплаты в иностранной валюте, при применении метода начисления будут определяться по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату перечисления суммы аванса (в части, приходящейся на аванс или задаток).

Указанная мера направлена на сближение порядка переоценки сумм авансов и задатков, выраженных в иностранной валюте, в налоговом и бухгалтерском учете».

По вопросу 3.

Согласно действующему Плану счетов, установленному Положением № 302-П, название балансового счета 60308 определено как «Расчеты с работниками по подотчетным суммам», 61403 - «Расходы будущих периодов по другим операциям».

Выдача работникам Банка сумм под отчет на командировочные расходы является по сути выдачей аванса.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются «расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации».

Следовательно, в случае, когда аванс выдан в иностранной валюте, он не подлежит переоценке в силу указанных выше норм НК РФ.

По возвращении из загранкомандировки работник должен составить авансовый отчет в той валюте, которая была ему выдана. Авансовый отчет, утвержденный уполномоченным должностным лицом Банка, является первичным документом, на основании которого принимается к учету данная хозяйственная операция, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей обложения налогом на прибыль согласно пункту 10 статьи 272 НК РФ пересчитываются в рубли по официальному курсу на дату признания соответствующего расхода.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расходов на командировки признается дата утверждения авансового отчета.

Таким образом, командировочные расходы, осуществленные в иностранной валюте, подлежат пересчету и признанию в налоговом учете по курсу Банка России на дату утверждения авансового отчета.

Из формулировки пункта 6.23 Части II Положения № 302-П однозначно следует, что авансы[9] на балансовом счете 61403 не учитываются.

Доходы и расходы будущих периодов[10], учитываемые в бухгалтерском учете на балансовых счетах 613 «Доходы будущих периодов»[11], 614 «Расходы будущих периодов»[12], предназначенных для учета сумм, единовременно полученных (уплаченных) и подлежащих отнесению на доходы (расходы) в последующих отчетных периодах, как таковые, в целях налогового учета не позиционируются.

Однако, в целях Главы 25 НК РФ «доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления)» (пункт 1 статьи 271 НК РФ) и «По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов» (пункт 2 статьи 271 НК РФ).

Аналогичный, по сути, порядок признания расходов установлен и статьей 272 НК РФ:

«Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов» (пункт 1).

Порядок признания даты расходов, связанных с производством и реализацией, закреплен в пунктах 2-6 статьи 272 НК РФ, внереализационных и прочих расходов в пункте 7 статьи 272 НК РФ.

Как уже было указано выше, в соответствии с пунктом 10 статьи 272 НК РФ «Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше».

Таким образом, если на балансовом счете 61403 учтены расходы будущих периодов, осуществленные в иностранной валюте, то, по нашему мнению, они пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода.

По материалам Коллегии Налоговых Консультантов.

Документы и литература.

1. ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Положение № 302-П - Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

[1] П. 11.1 введен Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ.

[2] Подпункт 5.1 введен Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ.

[3] «…в случае осуществления предварительной оплаты полной или частичной стоимости товара по оплаченной стоимости товара, по нашему мнению, доходов (расходов) в виде суммовой разницы (когда оплата осуществляется в рублях) … не возникает.

[4] «…если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и сторонами в договоре согласована дата, на которую установлена цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора».

[5] «…в случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, то суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают».

[6] МНС РФ по согласованию с Минфином РФ направило Письмом от 05.09.2003г. № ВГ-6-02/945@ для использования в работе разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением положений главы 25 НК РФ, в которых в ответе на вопрос 3 указано, что «под стоимостью приобретения товаров следует понимать контрактную (договорную) цену приобретения». Аналогичное определение дано и в Письме Управления МНС РФ по г. С.-Петербургу от 07.03.2003г. № 02-05/4803

[7] Вопрос налогоплательщика - «По какому курсу Банка России начиная с 01.01.2010 для целей исчисления налога на прибыль в налоговом учете определяется покупная стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, при условии предварительной оплаты (аванса) - по курсу Банка России на дату предварительной оплаты (аванса) или на дату перехода права собственности?

Минфин России в Письме от 28.09.2009 N 03-03-06/1/624 дает следующее разъяснение "...стоимость товаров (работ, услуг), оплаченных в порядке предварительной оплаты в иностранной валюте, при применении метода начисления будет определяться по курсу Банка России, действующему на дату перечисления суммы аванса (в части, приходящейся на аванс или задаток)...".

В то же время настоящая редакция НК РФ не дает нам такого права. В п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ сказано, что доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли организаций пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (расхода), на дату перехода права собственности по операциям с имуществом.

Будут ли вноситься изменения в ст. ст. 271, 272 НК РФ в ближайшее время с учетом Основных направлений налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов, одобренных Правительством РФ 25.05.2009?»

[8] Вопрос приведен дословно в предыдущее сноске.

[9] «Аванс (франц. avance) - предварительная выплата заказчиком определенной денежной суммы в счет предстоящих платежей за поставленные ему товары, выполняемые для него работы, услуги. Обычно в виде аванса выплачивается часть будущей суммы оплаты, составляющая до 50% ее общего объема. Аванс представляет форму предоплаты, призванную заинтересовать исполнителя, гарантировать получение денег со стороны заказчика, возместить предстоящие расходы исполнителей. В случае расторжения договора аванс подлежит полному или частичному возврату. Распространенные формы аванса: выдача работнику заранее части заработной платы, предоставление денежных сумм командированному перед выездом в командировку. Аванс засчитывается как часть оплаты при окончательном расчете заказчика с исполнителями. Выдача средств в счет предстоящих расходов называется авансированием, предоплатой».

Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б., «Современный экономический словарь», (ИНФРА-М, 2006).

[10] «Расходы будущих периодов - текущие или предшествующие затраты предприятий на производство продукции, товаров и услуг, учитываемые в будущем, в будущие периоды. Это, в основном, затраты на подготовку будущего производства. Бухгалтерия учитывает эти затраты на текущем счете «расходы будущих периодов», а затем, в будущем, переносит их в «издержки производства и обращения» соответствующего товара», Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б., «Современный экономический словарь», (ИНФРА-М, 2006).

[11] «По кредиту счета N 61304 отражаются поступившие суммы арендной платы; суммы, полученные за информационно-консультационные услуги, и другие аналогичные поступления» (пункт 6.23 Части II Положения № 302-П).

[12] «По дебету счета N 61403 отражаются перечисляемые суммы арендной платы; абонентской платы; суммы страховых взносов; суммы, уплаченные за информационно-консультационные услуги; за сопровождение программных продуктов; за рекламу; за подписку на периодические издания и другие аналогичные платежи» (пункт 6.23 Части II Положения № 302-П).