О вопросах применения статьи 269 НК РФ на конкретных примерах

По материалам консультаций Коллегии Налоговых Консультантов.

Описание ситуации. Банк заключает договоры c физическими и юридическими лицами по привлечению денежных средств, которые содержат условия, указанные в нижеприведенных примерах.

Вопросы.

1. Будут ли данные договоры квалифицироваться как договоры, содержащие условия об изменении процентной ставки с целью определения предельной величины процентов для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии со ст.269 НК РФ?

1 вид договора (условия):

Вкладчик размещает денежные средства в сумме 1 000 000 рублей. Процентная ставка по договору 12,5 % годовых. В случае возврата Банком Вкладчику суммы Депозита (части суммы Депозита) до истечения срока размещения депозита Банк начисляет и выплачивает проценты на сумму Депозита, исходя из срока фактического нахождения средств на Депозитном счете по ставке, определяемой в зависимости от срока нахождения денежных средств на Депозитном счете в Банке:

- До 6 дней (включительно) -0,01 % годовых

- От 7дней до 20 дней (включительно) -3 % годовых

- От 21 дня до 30 дней (включительно) - 4 % годовых и т.д.

В договоре также прописано, что Проценты на оставшуюся часть суммы депозита Банк начисляет по ставке, которая предусмотрена изначально 12,5 % годовых.

1.1 На какую дату должна определяться предельная ставка, на дату привлечения денежных средств или на конец месяца?

2 вид договора (условия):

Вкладчик размещает денежные средства в сумме 1 000 000 рублей. Процентная ставка по договору 12,5 % годовых. В случае возврата Банком Вкладчику суммы Депозита (части суммы Депозита) до истечения срока размещения депозита Банк начисляет и выплачивает проценты на сумму Депозита по ставке 0,01 % годовых. Также, в договоре предусмотрено, что Вкладчик может пополнять сумму вклада, при этом, в зависимости от суммы вклада Банк начисляет и выплачивает проценты на сумму депозита в зависимости от суммы вклада:

- От 2 000 000 до 5 000 000 - 13% годовых

- От 5 000 001 до 10 000 000 - 13,5% годовых

- От 10 000 001 и выше - 14% годовых.

1.2.1. На какую дату должна определяться предельная ставка, на дату привлечения денежных средств или на конец месяца?

1.2.2. Если предельная ставка должна определяться на конец месяца, то с какого момента?

3 вид договора (условия):

Вкладчик размещает денежные средства в сумме 1 000 000 рублей. Процентная ставка по договору 12,5 % годовых. В случае возврата Банком Вкладчику суммы Депозита (части суммы Депозита) до истечения срока размещения депозита Банк начисляет и выплачивает проценты на сумму Депозита по ставке 0,01 % годовых. По окончании срока договора с вкладчиком заключается доп.соглашение о продлении срока вклада, при этом ставка по договору повышается и составляет 13%.

1.3.1. На какую дату должна определяться предельная ставка, на дату привлечения денежных средств, в дату заключения доп.соглашения или на конец месяца?

1.3.2. Если предельная ставка должна определяться на конец месяца, то с какого момента?

Мнение консультантов.

По мнению консультантов, Банк вправе квалифицировать договоры вклада, предусматривающие уменьшение процентной ставки при досрочном изъятии суммы вклада (или его части), как договор, не содержащий условия об изменении процентной ставки, и применять при расчете предельного уровня процентов, признаваемых расходом, ставку рефинансирования Банка России на дату привлечения денежных средств.

Также, на наш взгляд, можно признавать договорами, не предусматривающими изменение процентных ставок, договоры вклада, которыми закреплена обязанность Банка выплатить проценты в повышенном размере по пополняемым до определенных сумм вкладам.

Банк может применять норму абзаца 6 пункта 1 статьи 269 НК РФ и при расчете предельного уровня процентов, признаваемых расходами, использовать ставку рефинансирования на дату привлечения денежных средств по договорам, срок действия которых пролонгирован с одновременным увеличением процентной ставки.

В то же время консультанты не могут исключить налоговых рисков и вероятности того, что при проведении контрольных мероприятий сотрудники фискальных органов будут придерживаться иного мнения, отличного от нашего, и квалифицировать договоры вклада на условиях пополнения суммы вклада или продления срока вклада с одновременным увеличением процентной ставки (соответственно 2-ой и 3-ий вид договора вклада) как договоры, содержащие условия об изменении процентной ставки.

Обоснование мнения консультантов.

В случаях, когда налогоплательщик выбрал метод расчета предельной величины процентов, признаваемых расходом, исходя из ставки рефинансирования Банка России, главным становится вопрос определения даты, на которую установлена ставка рефинансирования Банка России: на дату привлечения денежных средств или на дату признания расходов в виде процентов.

В пункте 1 статьи 269 НК РФ закреплены четкие нормы о том, что понимается под ставкой рефинансирования в целях настоящего пункта, которые ставят выбор даты, на которую действует ставка рефинансирования для расчета предельного размера процентов в зависимость от условия договора о возможности изменения ставки или ее отсутствия:

По мнению консультантов, из формулировки абзаца 6 пункта 1 статьи 269 НК РФ следует, что неважно, менялась ли процентная ставка фактически, - имеет значение лишь то, что условие о возможности изменения ставки предусмотрено либо не предусмотрено в договоре.

При этом, статья 269 НК РФ не содержит каких-либо зависимостей (исключений) возможного изменения процентной ставки от причин изменения, в том числе, приведенных в тексте вопроса:

Однако, при классификации перечисленных в тексте вопроса договоров вклада, на наш взгляд, правомерно принимать во внимание специфику банковского вклада и учитывать нормы Главы 44 ГК РФ, в частности - статьи 837:

«Договор банковского вклада заключается на условиях выдачи вклада по первому требованию (вклад до востребования) либо на условиях возврата вклада по истечении определенного договором срока (срочный вклад)» (пункт 1).

«По договору банковского вклада любого вида банк обязан выдать сумму вклада или ее часть по первому требованию вкладчика, за исключением вкладов, внесенных юридическими лицами на иных условиях возврата, предусмотренных договором» (пункт 2).

«В случаях, когда срочный либо другой вклад, иной, чем вклад до востребования, возвращается вкладчику по его требованию до истечения срока либо до наступления иных обстоятельств, указанных в договоре банковского вклада, проценты по вкладу выплачиваются в размере, соответствующем размеру процентов, выплачиваемых банком по вкладам до востребования, если договором не предусмотрен иной размер процентов» (пункт 3).

«В случаях, когда вкладчик не требует возврата суммы срочного вклада по истечении срока либо суммы вклада, внесенного на иных условиях возврата, - по наступлении предусмотренных договором обстоятельств, договор считается продленным на условиях вклада до востребования, если иное не предусмотрено договором» (пункт 4).

Исходя из норм ГК РФ, приведенных выше, банки не имеют права не возвратить вкладчику по его требованию сумму вклада (полностью или частично), хотя его досрочное изъятие отрицательно влияет на показатели деятельности, поскольку процентная политика банков осуществляется исходя из предполагаемых сроков и сумм вкладов. Таким образом, включение в депозитный договор условия об уменьшении процентной ставки нивелирует потери банка от досрочного изъятия кредитных ресурсов, стимулирует вкладчиков к выполнению условий договоров.

На основании этого консультанты считают, что договоры, предусматривающие уменьшение процентной ставки при досрочном изъятии суммы вклада (или его части), Банк вправе квалифицировать в целях применения положения абзаца 6 пункта 1 статьи 269 НК РФ как договор без изменения процентной ставки.

Следовательно, при расчете предельного размера процентов, признаваемых расходами, по договорам 1-го вида, по нашему мнению, Банк имеет право применять ставку рефинансирования Банка России на дату привлечения денежных средств.

Подтверждением указанного мнения служит позиция специалистов Минфина РФ, приведенная в Письмах от 02.03.2010г. № 03-03-06/2/37: «… если договор срочного вклада не содержит условия об изменении процентной ставки в течение срока вклада, то в случае досрочного расторжения договора по инициативе вкладчика (физического лица) и выплате ему процентов, исчисленных в соответствии с договором по пониженной процентной ставке, предельная величина процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действующей на дату привлечения денежных средств».

Аналогичная точка зрения приведена и в Письме Минфина РФ от 03.11.2009г. № 03-03-06/2/212.

В Письме от 13.05.2008г. № 03-03-06/2/50 специалисты финансового ведомства указали: «Условие договора банковского вклада об изменении размера процентной ставки в случае досрочного возврата срочного вклада либо в связи с истечением срока договора, по нашему мнению, не является условием об изменении процентной ставки в течение срока действия договора срочного вклада».

Кроме того, консультанты считают, что неизменная (фиксированная) процентная ставка - это постоянная процентная ставка, устанавливаемая договором на определенный срок для определенной суммы, и не зависящая от рыночной конъюнктуры, от изменений Банком России ставки рефинансирования или курса иностранных валют.

В связи с этим, на наш взгляд, договоры вклада, которыми закреплена обязанность Банка выплатить проценты в повышенном размере по пополняемым до определенных сумм вкладам (договоры 2-го типа) также можно признавать договорами, не предусматривающими изменение процентных ставок, так как в данном случае происходит увеличение суммы вклада, установленной первоначально, при заключении договора.

Таким образом, при расчете предельной величины процентов, признаваемых расходами Банк вправе применять ставку рефинансирования на дату привлечения денежных средств, в том числе на дату пополнения вклада, то есть на дату фактического зачисления средств[1] на счет учета вклада.

В нашем распоряжении отсутствует полный текст вопроса[2], на который специалисты Минфина РФ в Письме от 27.08.2007г. № 03-03-06/2/159 дали следующий ответ: «при определении предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, кредитной организации необходимо использовать ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующую на дату привлечения денежных средств, то есть на дату пополнения вклада физическим лицом по договору вклада».

Консультанты могут только предположить, что в указанном Письме Минфина РФ идет речь именно о пополняемых вкладах.

Специалисты Минфина РФ в Письме от 23.04.2010г. № 03-03-06/2/80 дали следующий ответ на вопрос[3] банка: «Из информации, изложенной в письме, следует, что условиями договора банковского вклада предусмотрено право вкладчика в течение срока действия договора пополнять вклад с установлением по дополнительному вкладу процентной ставки, отличной от действующей в отношении первоначального вклада.

Согласно п. 1 ст. 834 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.

Исходя из положений ст. 834 Гражданского кодекса и ст. 36 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" договор банковского вклада является реальным, то есть права и обязанности у сторон договора банковского вклада возникают только после передачи денежных средств во вклад.

В случае если касательно первоначального вклада договором не предусмотрено изменение процентной ставки, в отношении этого вклада для целей расчета предельной величины процентов, признаваемых расходом, применяется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату его привлечения.

Также если по дополнительному вкладу договором не предусмотрено изменение процентной ставки, установленной для него в момент его внесения, в отношении этого дополнительного вклада для целей расчета предельной величины процентов, признаваемых расходом, применяется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату его привлечения».

В отношении договоров 3-го вида договоров необходимо отметить следующее.

Заключение дополнительного соглашения к договору вклада о продлении срока вклада юридически означает пролонгацию[4] действующего договора. При этом не происходит заключение нового договора вклада.

Увеличение процентной ставки в этом случае связано с удлинением срока договора, то есть изменением условия договора о сроке, а не с изменением конъюнктуры финансового рынка.

В связи с этим, консультанты считают, что в рассматриваемом случае Банк может применять норму абзаца 6 пункта 1 статьи 269 НК РФ и при расчете предельного уровня процентов, признаваемых расходами использовать ставку рефинансирования на дату привлечения денежных средств.

В то же время консультанты не могут исключить налоговых рисков и вероятности того, что при проведении контрольных мероприятий сотрудники фискальных органов будут придерживаться иного мнения, отличного от нашего, и квалифицировать договоры 2-го и 3-го видов договора вклада как договоры, содержащие условия об изменении процентной ставки.

Так, в Письме от 06.06.2006г. № 03-03-04/2/154 специалисты Минфина РФ на вопрос 3[5] дали следующий ответ: «Если юридически пролонгация договора срочного банковского вклада не является новым договором и условия о размерах процентных ставок в течение всего срока действия договора не изменены, то согласно указанным положениям ст. 269 Кодекса величина процентов определяется исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дату привлечения денежных средств».

В более позднем Письме (от 08.04.2010г. № 03-03-06/1/243[6]) специалисты Минфина РФ указали: «Согласно п. 4.52 Положения Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" банки в аналитическом учете ведут лицевые счета вкладов в разрезе вкладчиков по срокам привлечения, размерам процентных ставок, видам валют.

При пролонгации вклада на новый срок возникает необходимость "переноса" суммы вклада, включая начисленные проценты на вновь открытый лицевой счет вкладчика в ряде случаев с иным размером процентной ставки, если договор содержит условие о начислении процентов по данному виду вклада по ставке, действующей в банке (утвержденной банком) на дату пролонгации договора.

В целях п. 1 ст. 269 Кодекса пролонгированные договоры банковского вклада считаются вновь заключенными договорами, а долговое обязательство, соответственно, возникает с момента пролонгации договора банковского вклада».

По мнению специалистов Минфина РФ, изложенному в Письме от 18.05.2009г. № 03-03-06/1/330, «Долговое обязательство, в отношении которого заключено дополнительное соглашение об изменении процентной ставки, для целей расчета среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, следует рассматривать как новое долговое обязательство».

По нашему мнению, при разрешении возможных споров с налоговыми органами по рассматриваемым вопросам Банк может апеллировать к отдельным пунктам Постановления Пленума ВАС № 53:

«Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности» (пункт 4)

«В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями)» (пункт 5).

«Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала».

Документы и литература.

1. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
3. Постановление Пленума ВАС РФ - Постановление Пленума ВАС Российской Федерации от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды».

[1] Письмо Минфина РФ от 10.02.2010г. № 03-03-06/1/60.

[2] «Вопрос: О порядке учета банком для целей исчисления налога на прибыль расходов в виде процентов по договору вклада с физическим лицом, если согласно условиям договора в течение срока его действия процентная ставка не изменяется».

[3] «Вопрос: Банк заключает договоры банковского вклада, условиями которых не предусмотрено изменение процентной ставки по вкладу в течение всего действия договора. Договорами банковского вклада предусмотрено право пополнения вклада, при этом договором может быть предусмотрен разный порядок определения процентной ставки по дополнительным взносам:

1) проценты начисляются по той же ставке, которая установлена для основной суммы вклада;

2) проценты начисляются по ставке, действующей в банке для дополнительных взносов данного вида вклада, на дату внесения дополнительного взноса.

В первом случае при определении предельной величины процентов, учитываемых в расходах при исчислении налога на прибыль, банк, руководствуясь Письмом ФНС России от 01.11.2008 N ШС-6-3/793@, применяет ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату заключения договора банковского вклада.

Какую ставку рефинансирования Банка России необходимо применять при расчете предельной величины процентов во втором случае: действующую на дату заключения договора банковского вклада или действующую на дату внесения дополнительного взноса?»

[4] Пролонгация (от лат. prolongatio - удлинять) - продление срока действия договора, векселя, займа, кредита. Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б., «Современный экономический словарь», (ИНФРА-М, 2006).

[5] «В соответствии с условиями договора срочного банковского вклада в случае, если вкладчик не требует возврата суммы вклада в срок, указанный в договоре, договор считается продленным на тот же срок, и проценты начисляются по процентной ставке, действующей на момент возникновения нового долгового обязательства. При этом договор срочного банковского вклада не содержит условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия договора.

В каком порядке по договору срочного вклада следует рассчитывать предельную величину процентов, признаваемых расходом: исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату привлечения денежных средств, или исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату признания расходов в виде процентов?».

[6] «Вопрос: Первоначальным договором банковского вклада, заключенным банком с физлицом до 01.11.2009, предусмотрены следующие условия:

- в случае если вклад не был востребован вкладчиком на дату окончания срока вклада, вклад считается пролонгированным на срок, указанный в договоре;

- процентная ставка на новый срок вклада соответствует ставке, действующей в банке для данного вида вклада на дату пролонгации договора;

- при невостребовании клиентом начисленных процентов сумма денежных средств, размещенных на депозитном счете, увеличивается (проценты прибавляются к первоначальному вкладу).

В случае пролонгации договора банковского вклада дополнительные соглашения с физлицами не заключаются.

В каком порядке определяется предельная величина процентов, признаваемых расходом банка для целей налога на прибыль, после автоматической пролонгации договора банковского вклада в случае, если пролонгация произведена после 01.11.2009?»