Об исполнении функций налогового агента по НДФЛ по брокерским операциям и операциям доверительного управления при реорганизации в форме присоединения

По материалам консультаций Коллегии Налоговых Консультантов.

Описание ситуации

В соответствии с нормами действующего законодательства Банк выполняет функции налогового агента по брокерским операциям и операциям доверительного управления, осуществляемым в пользу своих клиентов - физических лиц.

В текущем году планируется проведение реорганизации в форме присоединения, в результате которой банк А будет присоединен к банку Б с переходом к последнему всех прав и обязанностей в соответствии с передаточным актом.

Вопрос

В каком порядке следует в рассматриваемой ситуации исполнить функции налогового агента - исчислить, удержать, уплатить в бюджет, представить сведения в налоговые органы по форме № 2-НДФЛ, с учетом того, что обслуживание физических лиц по заключенным Банком А брокерским договорам и договорам доверительного управления будет продолжено Банком Б после проведения реорганизации.

Мнение консультантов

Как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, в соответствии с пунктом 18 статьи 214.1 НК РФ исчисление, удержание и уплата суммы налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода, а также при выплате налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) до истечения налогового периода или до истечения срока действия договора доверительного управления.

«Налоговые агенты исчисляют, удерживают и перечисляют удержанный у налогоплательщика налог не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода или с даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг)» (абзац тринадцатый пункта 18 статьи 214.1 НК РФ).

«При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога (полностью или частично) налоговый агент (брокер, доверительный управляющий, лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, агентскому договору в пользу налогоплательщика, иное лицо, признаваемое налоговым агентом в соответствии с настоящим Кодексом) в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со статьей 228 настоящего Кодекса» (абзац двенадцатый пункта 18 статьи 214.1 НК РФ).

Одновременно, в силу пункта 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты обязаны предоставить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Статьей 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ определен календарный год. Вместе с тем, согласно пункту 3 статьи 55 НК РФ для организации, которая была реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации.

Согласно абзацу второму пункта 4 статьи 57 ГК РФ «при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица». При этом, при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (пункт 2 статьи 58 ГК РФ).

Следовательно, к Банку в рассматриваемой ситуации переходят все обязанности и права, вытекающие из заключенных дочерним банком договоров. Вместе с тем, на наш взгляд, необходимо принимать во внимание норму пункта 3 статьи 2 ГК РФ, в соответствии с которой «К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством».

Иными словами, определенная пунктом 2 статьи 58 ГК РФ норма о переходе прав и обязанностей присоединяемого юридического лица к присоединившему справедлива только в целях применения гражданского законодательства[1] и не может быть распространена на отношения, регулируемые налоговым законодательством, если иное законодательством прямо не предусмотрено.

Положения о правопреемстве присоединившей стороны в части налоговых правоотношений[2] закреплены законодателем в статье 50 НК РФ, в соответствии с которой:

«Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности[3] в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков» (пункт 2);

«Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица» (пункт 3);

«При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо» (пункт 5).

По смыслу приведенных норм, в частности, пункта 2 статьи 50 НК РФ, если в порядке правопреемства Банк Б принимает обязательства Банка А по уплате налогов и сборов, он (Банк Б) «автоматически» принимает обязанность предоставления налоговых деклараций (расчетов), если такая обязанность не исполнена Банком А до момента завершения реорганизации.

На наш взгляд, следует обратить внимание на формулировку последнего предложения пункта 2 статьи 50 НК РФ, а именно на тот факт, что, принимая в порядке правопреемства обязанность по уплате налогов правопреемник приобретает права и обязанности налогоплательщика.

Однако, налоговый агент[4] и налогоплательщик[5], отличные по своей сути субъекты налоговых правоотношений, которым законодатель вменил и несколько отличные обязанности, определенные, соответственно, статьями 23 и 24 НК РФ. Так, пунктом 1 статьи 23 НК РФ в обязанности налогоплательщика вменено, в частности:

- «уплачивать законно установленные налоги» (подпункт 1);

- «вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах» (подпункт 3);

- «представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах» (подпункт 4);

- «представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов» (подпункт 6).

Одновременно, схожие по сути обязанности налоговых агентов, сформулированы законодателем в пункте 3 статьи 24 НК РФ следующим образом:

- «правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства» (подпункт 1);

- «вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику» (подпункт 3);

- «представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов» (подпункт 4).

Кроме того, подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговым агентам вменено «письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах».

Согласно пункту 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком. Наряду с этим, в силу пункта 1 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

По нашему мнению совокупность приведенных норм применительно к положениям последнего предложения пункта 2 статьи 50 НК РФ, может быть истолкована как определение налоговым законодательством механизма правопреемства для реорганизуемых организаций, признаваемых налоговыми агентами, только в отношении обязанности перечислять удержанные налоги. Учитывая, что правопреемство в отношении предоставления обязанности налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, законодатель в НК РФ не установил, указанная обязанность исполняется реорганизуемой организацией - налоговым агентом и не переходит (не может быть передана) к правопреемнику.

Данный вывод, по нашему мнению, подтверждается и позицией налогового ведомства, изложенной в письмах от 01.04.2008г. № 09-14/031191, от 13.08.2009г. № 3-5-04/1257@, поименованных в тексте вопроса, а так же в Письме УФНС по г.Москве от 01.04.2008 г. № 09-14/031191.1: «Порядок правопреемства при реорганизации юридического лица в части представления сведений о доходах физических лиц законодательством о налогах и сборах не установлен».

Исходя из изложенного, а также учитывая, что пунктом 2 статьи 230 НК РФ, подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 и абзацами двенадцатым и тринадцатым пункта 18 статьи 214.1 НК РФ определены максимальные сроки перечисления удержанного налога в бюджет и предоставления соответствующих документов (информации) в налоговые органы, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации Банк А должен:

- исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ за период времени с начала текущего года до даты завершения реорганизации;

- в подобающих случаях письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика;

- предоставить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.

Документы и литература

1. ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

[1] «Гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальных прав), регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников» (пункт 1 статьи 1 ГК РФ).

[2] «Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения» (статья 2 НК РФ).

[3] В числе установленных пунктом 1 статьи 23 НК РФ обязанностей налогоплательщиков следующие:

- уплачивать законно установленные налоги (подпункт 1);

- представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 4).

[4] Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (пункт 1 статьи 24 НК РФ).

[5] Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги (статья 19 НК РФ).