Налог на доходы физических лиц с доходов от операций с ценными бумагами (окончание)

Налогообложение доходов, полученных от реализации налогоплательщиком ценных бумаг. Реализация ценных бумаг, полученных налогоплательщиком в порядке дарения, по цене ниже рыночной либо на безвозмездной основе. Общие правила определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога. // В.М. Акимова. «Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке» №8/2008

Окончание. Начало: Налог на доходы физических лиц с доходов от операций с ценными бумагами

Налогообложение доходов, полученных от реализации налогоплательщиком ценных бумаг

Особенности определения налоговой базы в отношении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг, а также порядок исчисления и уплаты налога установлены в ст. 214.1 НК РФ. Положения ст. 214.1 НК РФ применяются для определения налоговой базы в отношении доходов от операций купли-продажи ценных бумаг, как налоговыми агентами, так и самими налогоплательщиками.

Порядок определения налоговой базы в отношении доходов от реализации ценных бумаг, исчисления и уплаты налога является самым сложным по сравнению с другими доходами.

Во-первых, порядок расчета налоговой базы зависит от того, каким образом налогоплательщиком были получены в собственность ценные бумаги.

Во-вторых, при определении налоговой базы учитываются произведенные налогоплательщиком расходы. При этом принимаются и суммы полученного убытка.

В-третьих, налоговая база и сумма налога определяются по итогам налогового периода, в котором реализованы ценные бумаги, как налоговым агентом, так и самим налогоплательщиком.

В-четвертых, если ценные бумаги реализованы по договору поручения, договору доверительного управления или по иному подобному договору в пользу физического лица, при выводе налогоплательщиком денежных средств или ценных бумаг от брокера или доверительного управляющего в течение налогового периода определяется доход, подлежащий налогообложению, исчисляется и удерживается налог.

В-пятых, доходы от реализации ценных бумаг на основании подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ должны декларироваться налогоплательщиком независимо от того, удержан налог у источника получения таких доходов или нет.

В связи с особенностями определения налоговой базы в отношении доходов, полученных от реализации разных категорий ценных бумаг, результаты от операций с ценными бумагами целесообразно показывать в учете отдельно по каждой категории ценных бумаг:

1) купле-продаже ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

2) купле-продаже ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

3) купле-продаже ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Согласно п. 3 ст. 214.1 НК РФ доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков.

При этом доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд).

В перечень расходов, принимаемых к вычету, включены:

- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

- оплата услуг, оказываемых депозитарием;

- комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг, скидка, уплачиваемая (возмещаемая) управляющей компании паевого инвестиционного фонда при продаже (погашении) инвестором инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах;

- биржевой сбор (комиссия);

- оплата услуг регистратора;

- налог на наследование, уплаченный налогоплательщиком при получении ценных бумаг в порядке наследования;

- налог, уплаченный налогоплательщиком при получении в порядке дарения акций, паев в соответствии с п. 18.1 ст. 217 НК РФ;

- другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

Если расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, хранение и реализацию конкретных ценных бумаг, указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся указанные расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов.

Если за налогоплательщика указанные расходы оплачены другими лицами, то суммы таких расходов при определении налоговой базы не учитываются.

Датой фактического получения дохода от реализации ценных бумаг будет считаться:

- при получении дохода в денежном выражении - день получения дохода налогоплательщиком, в том числе день зачисления причитающихся налогоплательщику сумм на брокерский счет или счет доверительного управляющего. При перечислении дохода на счета налогоплательщика в банке либо по его поручению на счета третьих лиц датой получения дохода признается день перечисления такого дохода;

- при получении дохода в натуральной форме - день передачи дохода в натуральной форме. Это правило применяется, как видим, в случае расчетов по сделке купли-продажи ценных бумаг в неденежной форме, например, при обмене одних ценных бумаг на другие ценные бумаги.

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами, определяемый с учетом положений п. 3 ст. 214.1 НК РФ. При этом налоговая база определяется отдельно по каждой категории ценных бумаг.

Следует отметить, что по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, полученный доход уменьшается на сумму процентов, уплаченных за пользование привлеченными денежными средствами для приобретения таких ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России.

Пример 7

Налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, 26 ноября 2007 года получил в банке кредит на приобретение ценных бумаг акционерного общества «Комета». По кредитному договору этому налогоплательщику предоставлен кредит в сумме 500 000 рублей с уплатой процентов из расчета 5% годовых за каждый день пользования кредитными средствами по день возврата кредита.

Налогоплательщиком банку возвращена сумма кредита и уплачены проценты 25 декабря 2007 года. Сумма уплаченных налогоплательщиком процентов за пользование кредитными средствами составила 2054,79 рубля ((500 000 * 0,05 * 30)/365). Ставка рефинансирования Банка России за период пользования кредитными средствами составила 10% годовых.

В январе 2008 года указанные акции реализованы налогоплательщиком за 600 000 рублей. Расходы по их приобретению, хранению и реализации составили 550 000 рублей.

Общая сумма расходов с учетом уплаченных процентов составила 552 054,79 рубля. Налоговая база определяется как разность между суммой, полученной от реализации ценных бумаг, и общей суммой произведенных расходов. Таким образом, налоговая база исчисляется в сумме 47 945,21 рубля.

Если в результате реализации ценных бумаг будет получен убыток, то у налогоплательщика имеется возможность принятия суммы такого убытка в уменьшение налоговой базы по операциям с ценными бумагами соответствующей категории. Так, убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученный по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям купли-продажи ценных бумаг данной категории.

Если совершаются операции купли-продажи ценных бумаг, относящихся к разным категориям ценных бумаг, то налоговая база определяется отдельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Пример 8

В 2008 году совершены две сделки купли-продажи ценных бумаг. Акции, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, проданы в количестве 1000 штук 1 апреля 2008 года за 500 000 рублей, а 25 апреля 2008 года 50 акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, проданы за 5000 рублей.

Расходы по приобретению, реализации и хранению ценных бумаг, реализованных 1 апреля 2008 года, составили 300 000 рублей. Полученный доход по этой сделке купли-продажи ценных бумаг составил 200 000 рублей (500 000 - 300 000).

Расходы по приобретению, реализации и хранению ценных бумаг, реализованных 25 апреля 2008 года, составили 10 500 рублей. По данной сделке получен убыток в сумме 5500 рублей (5000 - 10 500).

Сделки проведены с ценными бумагами разных категорий. Поэтому налоговая база определяется отдельно по каждой операции купли-продажи ценных бумаг.

В данном случае по первой сделке налоговая база определяется в сумме 200 000 рублей. По второй сделке налоговая база будет равна нулю. Соответственно, сумма убытка по второй сделке не может приниматься в уменьшение налоговой базы по первой сделке.

Однако для отдельных случаев есть и исключения. Так, доход по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть уменьшен на сумму убытка, полученного в налоговом периоде, по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

В некоторых случаях сумма убытка по операциям купли-продажи ценных бумаг принимается с ограничениями. Например, размер убытка по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены.

Реализация ценных бумаг, полученных налогоплательщиком в порядке дарения

В случае реализации ценных бумаг, полученных налогоплательщиком в порядке дарения от юридических лиц, налоговая база определяется за вычетом суммы произведенных расходов. При этом к вычету принимается также и стоимость полученных в порядке дарения бумаг. Вместе с тем к вычету принимается только та стоимость ценных бумаг, с которой был исчислен и уплачен налог при получении в дар ценных бумаг.

Пример 9

Физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, в 2007 году получило в порядке дарения от банка 1000 акций. Их рыночная стоимость составила 315 000 рублей. На основании п. 28 ст. 218 НК РФ налоговая база была определена в сумме 311 000 рублей. Налог исчислен и уплачен по ставке 13% в сумме 40 430 рублей.

В 2008 году эти ценные бумаги реализованы налогоплательщиком за 500 000 рублей. Сумма расходов по хранению и реализации ценных бумаг составила 50 000 рублей.

Налоговая база определяется за вычетом произведенных расходов и стоимости бумаг, с которой уплачен налог на доходы физических лиц.

Таким образом, общая сумма, принимаемая к вычету при определении налоговой базы, составит 365 000 рублей (311 000 + 50 000). Налоговая база определяется в сумме 135 000 рублей (500 000 - 365 000). Налог исчисляется и уплачивается по ставке 13% в сумме 17 550 рублей.

Если налогоплательщиком были получены в порядке дарения акции или паи от физических лиц, не являющихся членами семьи и близкими родственниками одаряемому, то в случае их реализации налоговая база определяется за вычетом суммы произведенных расходов по хранению и реализации указанных ценных бумаг, а также суммы налога, уплаченного налогоплательщиком при их получении в порядке дарения. При этом стоимость полученных от физических лиц в порядке дарения ценных бумаг к вычету не принимается.

Реализация ценных бумаг, приобретенных налогоплательщиком по цене ниже рыночной либо на безвозмездной основе

В случае реализации ценных бумаг, приобретенных налогоплательщиком в собственность по ценам ниже рыночных либо на безвозмездной основе, при налогообложении полученных доходов по операциям купли-продажи таких ценных бумаг в качестве документально подтвержденных принимаемых к вычету расходов также учитываются суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг.

Пример 10

По решению собрания акционеров член правления акционерного банка в 2007 году в порядке поощрения безвозмездно получил 1000 акций. Рыночная цена одной акции на дату вынесения решения о передаче их налогоплательщику составила 500 рублей. С учетом предельной границы колебаний рыночной цены стоимость одной акции составила 400 рублей. В июле 2008 года указанные акции были реализованы за 800 000 рублей. Расходы по хранению и реализации акций составили 50 000 рублей.

Указанный налогоплательщик в 2007-2008 годах является налоговым резидентом Российской Федерации.

Материальная выгода, полученная в 2007 году в результате безвозмездного получения 1000 акций, определена в сумме 400 000 рублей (400 * 1000). Налог на доходы физических лиц был исчислен и удержан банком у данного налогоплательщика по ставке 13 % в сумме 52 000 рублей.

При определении налоговой базы в отношении дохода, полученного в 2008 году от реализации акций, к вычету принимаются произведенные налогоплательщиком расходы в сумме 50 000 рублей и стоимость акций в сумме 400 000 рублей, с которых уплачен налог. В данном случае налоговая база в отношении полученного дохода от реализации акций составит 350 000 рублей, а сумма налога на доходы физических лиц - 45 500 рублей (350 000 * 0,13).

Если налогоплательщиком были безвозмездно получены в собственность ценные бумаги, налог со стоимости которых не исчислялся и не уплачивался, то при реализации таких ценных бумаг в целях определения налоговой базы принимаются только фактически произведенные налогоплательщиком расходы и стоимость ценных бумаг к вычету не принимается.

Следует отметить, что в случае реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации) акций организацией-эмитентом, в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации).

При реализации акций, полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, расходами на их приобретение признается стоимость, определяемая в соответствии с п. 4-6 ст. 277 НК РФ при условии документального подтверждения налогоплательщиком расходов на приобретение акций реорганизуемых организаций.

Общие правила определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога

Налоговая база в отношении доходов налогоплательщика определяется банком, от которого или в результате отношений с которым налогоплательщик получил доходы, подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц.

Если банк определяет налоговую базу в отношении доходов налогоплательщика, то он также обязан исчислить, удержать у налогоплательщика сумму налога и перечислить удержанную сумму налога в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговая база в отношении полученных от банка доходов, как правило, определяется при получении доходов налогоплательщиком. Одновременно с расчетом налоговой базы исчисляется и удерживается налог. Об этом говорится в ст. 226 НК РФ.

Однако особые правила по определению налоговой базы установлены в ст. 214.1 НК РФ в отношении доходов, полученных по операциям купли-продажи ценных бумаг. В частности, налоговая база в отношении доходов от реализации ценных бумаг определяется:

- налоговыми агентами (банками) - по окончании налогового периода (в течение налогового периода - по окончании срока действия договора);

- налогоплательщиками - на основании налоговой декларации, подаваемой ими в налоговый орган в порядке, установленном ст. 228 и 229 НК РФ.

При выплате банком денежных средств налогоплательщику в течение налогового периода налог исчисляется с доли дохода, определяемой в соответствии с п. 8 ст. 214.1 НК РФ. Доля дохода определяется по формуле:

ДД = ОСД * (СВ/СОП),

где ДД - доля дохода;

ОСД - общая сумма дохода;

СВ - сумма выплаты;

СОП - стоимостная оценка портфеля (стоимостная оценка ценных бумаг, сумма денежных средств).

Однако банки, являющиеся налоговыми агентами, согласно п. 3 и 8 ст. 214.1 НК РФ вправе определять налоговую базу в отношении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг, осуществляемым ими на основании заключенных с налогоплательщиками посреднических договоров гражданско-правового характера, а именно договора поручения, доверительного управления, агентского договора. Соответственно, в отношении доходов по таким операциям банки обязаны исчислять налоговую базу и рассчитывать сумму налога, а также удерживать ее и уплачивать в бюджет за счет денежных средств налогоплательщика, имеющихся у налогового агента.

В отношении доходов по операциям с ценными бумагами, осуществляемым банками на основании заключаемых с налогоплательщиками договоров купли-продажи ценных бумаг (приобретение у этих налогоплательщиков ценных бумаг в интересах банка, то есть не посреднические договоры), налоговая база определяется налогоплательщиками. На последних возлагается обязанность декларировать доходы, полученные от осуществления операций с ценными бумагами.

Исчисление сумм налога в отношении выплачиваемых банком доходов производится нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13%, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Банки определяют налоговую базу и суммы налога без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе на соответствующий бюджетный счет.

Источник выплаты дохода не может передавать полномочия налогового агента другим лицам. Если налоговый агент не может удержать у налогоплательщика суммы налога, он обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить об этом и о сумме задолженности налогоплательщика в налоговый орган.

Исчисленные и удержанные банком суммы налога с доходов налогоплательщика перечисляются в бюджетную систему Российской Федерации в сроки, установленные в ст. 214.1 и 226 НК РФ.

Обратите внимание, что в соответствии с изменениями, внесенными в ст. 214.1 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ, с 1 января 2008 года перечисление удержанного у налогоплательщика налога с доходов от операций с ценными бумагами производится в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг). При этом под выплатой денежных средств подразумевается выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. Такой порядок перечисления налога, удержанного с доходов физических лиц от операций купли-продажи ценных бумаг, установлен п. 8 ст. 214 НК РФ.

Налогоплательщик также самостоятельно определяет налоговую базу и сумму налога, а если налоговый агент не удержал налог, то налогоплательщик самостоятельно уплачивает налог в бюджетную систему Российской Федерации.

Порядок определения налогоплательщиком налоговой базы и суммы налога аналогичен тому порядку, который выполняет налоговый агент. Все расчеты налогоплательщиком осуществляются в налоговой декларации, к которой прилагаются соответствующие документы, подтверждающие получение доходов от операций с ценными бумагами и право на вычеты, и заявление о предоставлении вычетов.

Пример 11

Налогоплательщик в 2001 году приобрел акции акционерного общества в количестве 1000 штук. Стоимость одной акции составила 100 рублей. В 2007 году он продал банку эти акции по договору купли-продажи за 300 000 рублей. Расходы налогоплательщика по приобретению, реализации и хранению ценных бумаг составили 110 000 рублей.

Налоговая база в данном случае определяется за вычетом фактически произведенных расходов и составит 190 000 рублей (300 000 - 110 000).

По окончании 2007 года налогоплательщик самостоятельно осуществляет расчет налоговой базы и суммы налога в налоговой декларации. Ее нужно представить в налоговый орган по месту жительства не позднее 30 апреля 2008 года. Уплата исчисленной суммы налога производится не позднее 15 июля 2008 года.

Если банком в отношении доходов налогоплательщика определялась налоговая база и сумма налога, однако налог удержан не был, то налоговый агент обязан направить в налоговый орган сведения о доходах по форме № 2-НДФЛ «Справка о доходах фиизческого лица» о невозможности удержания налога у источника выплаты дохода. В этом случае уплата налога осуществляется налогоплательщиком на основании налогового уведомления, которое вручает ему налоговый орган. При этом налогоплательщик также обязан представить в налоговый орган по месту жительства в Российской Федерации налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц.

Следует обратить внимание на то, что согласно подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица, получившие доходы от продажи имущества, обязаны декларировать указанные доходы в сроки, установленные ст. 229 НК РФ. Поэтому налогообложение доходов от реализации ценных бумаг и уплата налога с таких доходов у источника выплаты не освобождают налогоплательщика от подачи налоговой декларации в налоговый орган по месту его жительства.

Обязанность физического лица по уплате налога считается исполненной со дня уплаты им причитающейся суммы налога. Когда налог исчисляется налоговым агентом, обязанность по уплате налога считается исполненной с даты удержания этим налоговым агентом исчисленной суммы налога. Уплата налога за счет средств налогового агента или другого лица не допускается.

В.М. Акимова, государственный советник налоговой службы РФ III ранга