Что означает закон о трансфертном ценообразовании для российских банков

Поскольку практика применения положений по контролю за зависимыми сделками в России отсутствует, не стоит упускать несколько месяцев, оставшихся до срока, когда налогоплательщикам будет необходимо уведомлять налоговые органы о контролируемых сделках.

О чем говорится в законе

С 1 января 2012 года вступает в силу Федеральный закон «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (№ 227-ФЗ). Этот закон устанавливает правила определения соответствия цен, применяемых в контролируемых сделках, рыночным ценам. При этом положения статей 20 и 40 Налогового кодекса РФ не будут применяться к сделкам, доходы и (или) расходы по которым получены после 1 января 2012 года.

Среди важных положений закона можно выделить следующие:

• определены особенности признания рыночными цен в сделках между взаимозависимыми лицами;
• разработаны правила сопоставления сделок между взаимозависимыми лицами со сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица;
• значительно расширен перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми;
• уточнен перечень контролируемых сделок;
• установлена обязанность налогоплательщика уведомлять налоговые органы о совершении ими контролируемых сделок, а также по требованию налогового органа представлять документы и информацию, обосновывающие соответствие цены сделки рыночным ценам;
• определены особенности проведения налогового контроля соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам;
• введено понятие "симметричной корректировки" цены сделки ее сторонами в случае принятия решения о доначислении налога по итогам проверки;
• определены источники информации и установлены методы для целей определения соответствия цен в сделках рыночным;
• введены положения, регулирующие порядок заключения соглашения о ценообразовании для целей налогообложения.

Что означает закон о трансфертном ценообразовании для финансовых компаний

Согласно закону, взаимозависимыми признаются лица в случае, когда доля прямого или косвенного участия одной организации в другой составляет более 25 процентов. Таким образом, в дополнение к сделкам внутри финансовых организаций, взаимозависимыми будут считаться и сделки между нефинансовыми компаниями, в которых финансовые организации владеют более чем 25% капитала. Следовательно, финансовым организациям необходимо будет запрашивать информацию по сделкам от компаний, которыми они владеют, чтобы определить, какие из этих сделок попадают в разряд контролируемых.

Контролируемыми считаются, в частности, сделки между российскими и зарубежными лицами с объемами свыше 100 миллионов рублей в 2012 году, и свыше 80 миллионов рублей в 2013 году; в последующие годы нижний порог таких сделок отменяется. Контролируемыми также считаются, с некоторыми исключениями, сделки между взаимозависимыми российскими компаниями, сумма доходов по которым (или сумма цен сделок) за календарный год превышает 3 миллиарда рублей в 2012 году, 2 миллиарда рублей в 2013 году и 1 миллиард рублей в последующие годы.

Стоит особо отметить, что сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (КГН), не признаются контролируемыми. Условия создания консолидированной группы оговорены законом № 321-ФЗ, подписанного президентом Дмитрием Медведевым 16 ноября 2011 года и вступающим в силу с 1 января 2012 года. Однако согласно этому закону финансовые организации, то есть банки, страховые компании, негосударственные пенсионные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг и т.п., могут создавать КГН только с подобными себе организациями.

Типичные виды контролируемых сделок финансовых компаний и методы их тестирования

Хотя многие виды сделок в финансовом секторе заключаются с независимыми сторонами, существует достаточно много видов сделок, которые относятся к контролируемым. Такими сделками могут быть, например, выдача кредитов зависимым компаниям, выдача банковских гарантий, перестрахование и так далее. Централизация услуг, практикуемая во многих банковских организациях, таких как оценка рисков, торговые операции, казначейство, хранение и обработка информации и т.п., также могут характеризоваться как сделки с зависимыми сторонами. В дополнение, определенные виды банковской деятельности, такие как заключение договоров страхования, выдача кредитов, инвестиции и т.п., могут создавать статус постоянного представительства[1] на новой налоговой территории.

Несмотря на то, что вопросы определения прибыли в финансовых сделках между зависимыми компаниями волнуют налоговые органы различных государств, четко сформулированные правила, применимые к финансовым сделкам, отсутствуют на международном уровне.

Среди международных правил, в дополнение к рекомендациям Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию,[2] можно выделить рекомендации Евросоюза (ЕС), относящиеся к услугам, оказываемым зависимыми сторонами,[3] а также правила ОЭСР для определения прибыли постоянных представительств.[4]

При этом для определенных видов сделок, актуальных для банков, таких, например, как «тонкая капитализация» и распределение прибыли от торговых операций между зависимыми компаниями, до сих пор нет общепризнанных международных рекомендаций.

Финансовые сделки между зависимыми компаниями подпадают и в поле действия российского закона № 227-ФЗ, но при этом в законе мало найдется положений, отражающих специфику банковской деятельности. В этих условиях на практике к финансовым сделкам нужно будет применять «универсальные» методы тестирования, оговоренные в законе.

Метод сопоставимых рыночных цен может быть применим для широкого круга финансовых сделок, однако требует детального анализа и корректировок по учету сопоставимости функций, рисков и активов между зависимыми и независимыми сделками.

Метод цены последующей реализации может быть применим для определенных видов сделок, таких как брокерская деятельность.

Затратный метод или метод сопоставимой рентабельности могут быть применимы для централизованных услуг.

Метод распределения прибыли может быть применим для распределения прибыли в сделках где оба участника используют собственные ценные нематериальные активы.

Вопросы, остающиеся открытыми

Несмотря на то, что закон делает значительный шаг вперед по детализации контролируемых сделок по сравнению со статьей 40 Налогового кодекса, некоторые из его положений вызывают вопросы. Одним из таких положений является обязанность ежегодно уведомлять налоговые органы о совершении контролируемых сделок до 20 мая следующего года. Согласно п. 3 статьи 4 закона, уведомлению подлежат все сделки свыше 100 млн. руб. в 2012 году и свыше 80 млн. руб. в 2013 году; в последующие годы, нижний порог таких сделок отменяется. При этом остается неясным, действуют ли те же пороги уведомления в отношении контролируемых сделок между российскими компаниями, так как такие сделки согласно закону № 227-ФЗ признаются контролируемыми, если сумма доходов по ним (или сумма цен сделок) за календарный год превышает 3 млрд. руб. в 2012 году, 2 млрд. руб. в 2013 году и 1 млрд. руб. в последующие годы.

Также закон употребляет термины «сумма доходов по сделкам» и «сумма цен сделок» как взаимозаменяемые в отношении установления порога контролируемых сделок между российскими резидентами.[5] В банковской же сфере эти термины являются далеко не однозначными. Так, к примеру, если тело долга (т.е., цена сделки) превышает 1 млрд. руб., а проценты по нему (то есть доход сделки) не превышают этой суммы, будет ли признаваться такая сделка контролируемой?

Неясной остается ситуация учета в качестве контролируемых таких сделок, доход по которым будет получен в течение длительного периода времени. К примеру, предположим, что объем кредитной сделки превышает порог, при которой сделка может считаться контролируемой (что само по себе может быть спорным вопросом, как описано выше) и такая сделка была совершена в 2011 году, а часть дохода а виде процентов по ней будет получена банком в 2012 году. Будет ли доход, полученный в 2012 году, подпадать под определение контролируемой сделки?

Вопросы установления рыночной цены сделки могут возникать в случаях, когда предметом зависимых сделок являются ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке. Предположительно в этих случаях достаточно будет применить расчетные цены таких ценных бумаг, установленные в соответствии со статьей 280 Налогового кодекса и Приказа Федеральной службы по финансовым рынкам № 10-66/пз-н.

Что предпринять налогоплательщикам?

Поскольку практика применения положений по контролю за зависимыми сделками в России отсутствует, не стоит проводить даром несколько месяцев, оставшихся до срока, когда налогоплательщикам будет необходимо уведомлять налоговые органы о контролируемых сделках. Финансовым организациям, как и другим налогоплательщикам, рекомендуется уже сейчас начать инвентаризацию внутренних сделок с целью установления сделок, подлежащих уведомлению о них в налоговые органы, выбрать методику установления цен контролируемых сделок и предпринять шаги, сводящие к минимуму риск двойного налогообложения. Эта подготовительная работа создаст необходимую базу для уведомлений о контролируемых сделках и подготовки соответствующей документации в начале 2013 года.

Налогоплательщики, планирующие разрабатывать собственную документацию, должны будут также приобрести доступ к источникам информации, рекомендованным в законе, выработать методики поиска сопоставимых цен в базах данных и методики корректировки данных для улучшения сопоставимости сделок.

Стоит поторопиться также и с заявкой на создание КГН, поскольку для того, чтобы статус КГН распространялся на деятельность налогоплательщика в 2012 году, такая заявка должна быть подана до 31 марта 2012 года.

[1] Постоянное представительство означает постоянное место деятельности, через которое осуществляется предпринимательская деятельность предприятия. Под определение постоянного представительства не подпадает предпринимательская деятельность через брокеров, комиссионеров или любых других агентов с независимым статусом. При этом, если лицо действует от имени предприятия, имеет полномочия заключать контракты от имени предприятия, и располагает постоянным местом деятельности, то такая деятельность будет считается постоянным представительством, за исключением некоторых видов деятельности по сбору информации и деятельности подготовительного или вспомогательного характера.

[2] OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010.

[3] EU Joint Transfer Pricing Forum. Draft JTPF Report: Guidelines on Low Value Adding Intra-Group Services.

[4] OECD 2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments.

[5] Статья 105.14, п. 2 (1)