Планирование расходов как способ уменьшения налогооблагаемой базы

Автор анализирует возможные законные способы уменьшения налога на прибыль. Акцентирует внимание на важных моментах, которые помогут избежать споров с налоговыми органами /специально для Банкир.ру - Крупский А.К., налоговый консультант ООО «ПРАДО Аудит»/

Планирование расходов как способ уменьшения налогооблагаемой базы.

В случае если руководство организации преследует целью снизить платежи по уплате налога на прибыль, налога на добавленную стоимость с получаемых от контрагентов сумм, как правило, принимается решение об осуществлении предприятием расходов, предусмотренные налоговым законодательством. В текущей деятельности многие бухгалтера, владельцы бизнеса задаются вопросом о направлениях этих «оптимизационных» затрат. Однако осуществление подобных расходов имеет массу особенностей, рассмотрению которых посвящена эта статья.

Для целей налогообложения принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Общеизвестно, что расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, преследующие целью получения доходов, соответствующие принципу рациональности.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, при выборе вида затрат важно не только обосновывать их связь с текущей деятельностью предприятия, но и уделять внимание письменной форме их результатов.

Варианты расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Перечень расходов, приведенный в тексте cтатей главы 25 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), не является закрытым. Однако, как показывает практика, осуществление затрат, не поименованных в законодательном акте, несет значительный риск непризнания их проверяющими органами как уменьшающих налогооблагаемую базу. Поэтому основное внимание целесообразно уделить рассмотрению расходов, указанных в главе 25.

1. Первый вариант расходов подразумевает использование норм статьи 264 НК, пункта 1: подп. 15 и 27.

«Расходы на консультационные и иные аналогичные услуги» и «Расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг)» соответственно.

Реализация услуг в этой области, как правило, именуется маркетингом. Обычно под маркетингом подразумевается деятельность по изучению характеристик рынка и определению тенденций к его изменению, позволяющая выработать наиболее эффективную стратегию предпринимательской деятельности.

Во исполнение принципа экономической оправданности затрат следует обосновать необходимость подобных расходов. Предлагается следующий вариант оснований и механизма использования данной нормы:

Руководство компании испытывает опасения замедления развития компании на фоне возрастающей рыночной конкуренции. Заключается договор с консалтинговой компанией на осуществление анализа стабильности положения компании Клиента, возможностей будущего развития, выработку рекомендаций по снижению рисков вымещения компании Клиента конкурентами.

Необходимость такого исследования лучше закрепить Приказом руководителя, разъясняющим его актуальность.

Анализ может быть во многом общим, содержать примеры сложностей компаний, работающих в той же сфере деятельности. Результатом должен стать письменный отчет. В целом, отчет может иметь следующую структуру:

- сфера деятельности Заказчика;

- поставленные задачи перед исследованием;

- характер исследования;

- способы сбора данных, его масштаб, временные границы;

- способы оценки информации;

- резюме по собранным данным;

- выводы;

-рекомендации;

В любом преуспевающем бизнесе действует правило 80\20: 80% клиентов приносят 20% прибыли. То есть у абсолютного большинства компаний есть ряд клиентов, утрата которых является настоящей угрозой для жизнедеятельности бизнеса.

Выводы исследования помимо прочих должны быть следующими:

- существует угроза разорения \ приостановки текущей деятельности в случае сложностей у компании

- при нестабильности макроэкономической и политической ситуации в стране существует возможность изменений порядка договорных отношений со стороны Клиента, снижение его деловой активности ( проводится аналогия «делом ЮКОСА»)

- ограниченный перечень (либо большой перечень) номенклатуры товаров компании Клиента в том числе снижает уровень гибкости реакции компании на последствия, указанные в предыдущих выводах

Сделаны рекомендации:

- осуществить исследование на тему актуальности предложения по продаже товаров компании Клиента другим потенциальным Покупателям

- составить базу потенциальных покупателей на случай неблагоприятного развития отношений с существующим основным контрагентом

- диверсифицировать товарный ряд, бизнес в целом (возможно описание конкретных перспективных позиций, видов деятельности). Либо сократить товарные позиции, вывести некоторые в отдельное юридическое лицо с целью формирования узкоспециализированного бренда.

Другой консалтинговой компании поручается непосредственно осуществить реализацию двух первых рекомендаций. Содержание предмета договора и конечного отчета Исполнителя должно быть более конкретным. Обоснованным будет включение в текст общих рыночных условий торговли в этой сфере, характеристики конкурентов, опасностей их роста, характеристика потенциальных потребителей (общий портрет, конкретные организации), методы поиска Покупателей, условия продвижения продукции, тенденции развития, выводы.

Соответственно столь значительные исследования сопровождаются очень затратными расходами.

По причинам злоупотребления российскими налогоплательщиками маркетинговыми исследованиями как статьей расходов в целях занижения налогооблагаемой базы проверка обоснованности затрат осуществляется налоговыми инспекторами с пристрастием. Поэтому, помимо соблюдений принципов ст. 252, важно доказать взаимосвязь услуг «непосредственно … с производством и реализацией товаров (работ, услуг)» (подп. 27 п.1 ст. 264 НК). Имеется в виду, что если осуществляется исследование, например, в новой сфере бизнеса, деятельность в которой только планируется, инспектор, наверняка, не признает данные расходы в целях уменьшения налоговой базы в данном налоговом периоде. В этом случае, по мнению налоговой инспекции, имеют место расходы будущих периодов. Затраты на услуги учитываются изначально по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием на себестоимость продаж по мере использования результатов проведенных маркетинговых исследований в предпринимательской деятельности в соответствии с вариантом списания, принятым в приказе по бухгалтерской учетной политике. Поэтому при подготовке договорной базы и отчетов по данным сделкам особое внимание необходимо уделять обоснованию актуальности этих услуг в текущий момент.

2. Согласно ст. 264 НК РФ, подп.1, п.14 «расходы на оплату юридических и информационных услуг» принимаются в качестве затрат, уменьшающих налоговую базу без ограничений по объемам перечисляемых денежных средств.

Здесь возможно два направления затрат:

- проведение корпоративных семинаров на актуальные темы, связанные с текущей деятельностью компании (например, общение с клиентом, тактика продаж, требования к первичной документации) с приложением итогового резюме семинара. Документальное подтверждение данной услуги желательно для соблюдения требований ст. 252.

- серия письменных консультаций (анализ всей договорной базы клиента на предмет соответствия законодательству РФ, юридические эссе, например, по «планируемому» виду деятельности - экспорт, торговля определенной специфической продукции).

3. Вариант предполагает совмещение возможностей приведенных выше норм.

Компания является стабильно растущей организацией, с постоянным финансовым результатом. В связи с данными обстоятельствами принято решение о расширении сбытовой сети организации, открытия филиалов. В решении нуждаются вопросы:

- определение конкретных регионов, заинтересованных в потреблении товаров. Для экономического обоснования выбора определенных регионов необходимо провести обзорный анализ конъюнктуры рынка регионов. Расходы на оплату услуг по проведению данных исследований будут соответствовать формулировки п. 27 как связанные «непосредственно … с производством и реализацией товаров (работ, услуг)». Однако в практике известны случае, когда проверяющие органы настаивали на учете данных расходов как затрат будущих периодов. При грамотном оформлении договорных отношений, налоговому инспектору в данном случае будет очень затруднительно доказать нецелесообразность затрат.

- разъяснение порядка открытия филиала, регистрации необходимых изменений учредительных документов, порядка налогообложения открываемых структур. Составление справок в этой сфере подпадает под упоминаемый подп. 14 п.1 статьи 264 НК.

4. Подпункт 17 пункта 1 ст. 264 предусматривает возможность уменьшение налогооблагаемой базы на затраты по аудиторским услугам.

При отнесении к расходам затрат по оплате аудиторских услуг необходимо иметь в виду, что в соответствии с ст.17 Закона РФ от 7 августа 2001 года N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" данная деятельность лицензируется. Следовательно, для правомерного отнесения затрат по аудиторской проверки к расходам, учитываемых в целях налогообложения, наличие лицензии обязательно.

Согласно Закону целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации". В тоже время аудитор может оказывать и так называемые сопутствующие услуги: услуги по постановке, восстановлению бухгалтерского (финансового) учета, анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке активов и пассивов, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства оказывать другие услуги по профилю своей деятельности. Обращаем Ваше внимание, что подобные услуги не являются аудиторскими и не требуют наличия лицензии. Соответственно, указанные услуги целесообразно выделять в договоре обособленно, либо оформлять отдельным договором. Данное обстоятельство может послужить дополнительным аргументом в возможных спорах с контролирующими органами по вопросу экономической оправданности расходов по оплате услуг аудиторской фирмы (особенно в отношении размера этой оплаты).

5. Подпункт 15 п.1 ст. 264 НК «расходы на консультационные и иные аналогичные услуги» позволит уменьшить налогооблагаемую базу на стоимость услуг по кадровому консалтингу.

Услуга может включать в себя следующие этапы, являющиеся предметом договора:

- Анализ структуры персонала, разработка стратегии работы с персоналом

- Постановка работы службы персонала

- Организация документооборота кадровой службы

- Организация подбора персонала

- Отбор персонала (организация должна фактически набрать сотрудников в штат)

- Оценка персонала

- Обучение и развитие персонала

- Организация и сопровождение процесса сокращения рабочих мест

- Оценка морально-психологического климата и системы неформальных отношений

Важно в тексте самого договора на оказание данных услуг определить, что основная обязанность Исполнителя именно осуществить консультации в этой сфере.

Опять-таки, необходимость такого исследования лучше закрепить Приказом руководителя, разъясняющим его актуальность.

6. Используя подпункт 15, 27 п.1 ст. 264 возможно осуществления затрат в достаточно дорогих проектах в сфере консалтинга. Снять ожидаемые вопросы инспектора позволят фактически существующие отчеты, бизнес-планы и иные приложения.

1. - Консультации по вопросам организации систем маркетинга и продаж

2. - Индивидуальные консультации по вопросам управленческого учета, бюджетирования, применения МСФО и другим финансовым вопросам.

3. - Диагностика системы управленческого учета, бюджетирования и уровня их автоматизации как комплексная услуга (анализ и экспертная оценка следующих позиций: полнота сбора информации, соответствие используемой информации целям руководителей, корректности формирование показателей отчетности, оперативности и доступности отчетной информации пользователям, соответствие уровня автоматизации процессов потребностям клиентов) и последующие консультации по необходимой корректировке.

4. - Содействие в привлечении финансирования

7. Оплата посреднических услуг (статья 264 пункт 1 подп. 3.)

Увеличение затрат возможно также посредством использования договора поручения, агентского договора. Поверенному (Агенту) поручается осуществлять поиск Покупателей либо Поставщиков (в зависимости от специфики бизнеса) для организации Клиента с получением вознаграждения, как в фиксированной сумме, так и в процентах от суммы договора (по усмотрению Клиента). Этот вариант расходов применим лишь в отношении новых покупателей \ поставщиков компании Клиента.

8. Вложение прибыли компании возможно в векселя «подконтрольных компаний». Приобретение ценных бумаг, в частности векселей, операция, освобожденная от обложения НДС (п. 12 ст. 149 НК РФ). В связи с этим данные расходы не позволят уменьшить базу по налогу на добавленную стоимость.

Однако перед осуществлением деятельности по купле - продаже векселей с целью получения дохода от ценных бумаг компания может «приобрести» консультации по данной тематике. Возможно заказать обзор вексельного рынка на предмет наиболее перспективных с экономической точки зрения, хотя и высокорисковой направлений доходности. Одним из выводов обзора станет утверждение о устойчивых темпах роста доходности векселей, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Как указано в п.1 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (Приложение к информационному письму ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22), отнесение затрат по консультационным услугам правомерно только в тех случаях, когда они связаны с производством продукции. Например, консультационные услуги по порядку проведения операций с ценными бумагами могут быть отнесены на себестоимость продукции только в том случае, если предприятие проводило операции с ценными бумагами, либо иным образом использовало в своей деятельности консультации по вопросам работы с ценными бумагами.

9. Расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями; Сторонней организации поручается руководить деятельностью определенного структурного подразделения, нового проекта. Вариант предусмотрен подпунктом 18 п. 1 ст. 264. Серьезным недостатком является большой объем ежемесячно подготавливаемой отчетной документации.

10. Относительно распространены среди российских налогоплательщиков расходы на создание и сопровождение объектов интеллектуальной деятельности. В частности, товарного знака. Вопросы, связанные с оборотом товарного знака регулируются Законом РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-I "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров". Товарный знак - это обозначение, предназначенное для отличия товаров одних производителей от подобных товаров других производителей (ст.1 Закона Российской Федерации от 23.09.92 г. N 3520-1 (в ред. от 27.12.2000 г.) "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров"). Товарный знак подлежит регистрации.

Стоимость товарного знака, созданного самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на его создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т. п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (п. 7 ПБУ 14/2000). Аналогичная формулировка приведена в ст. 257 НК РФ.

В ПБУ 14/2000 предусмотрен также вариант, когда объект нематериальных активов создается по договору с организацией на заказ (авторский договор заказа, предусмотренный ст.33 Закона об авторском праве). Соответственно организация Клиента несет затраты по оплате услуг организации по разработке товарного знака (в качестве приложений к отчету должны идти эскизы). Эти затраты уменьшат налогооблагаемую базу через амортизационные отчисления. Статья 264 подп. 37 п. 1 позволяет увеличивать расходы, связанные с использованием уже существующего товарного знака. То есть компания клиента регистрирует товарный знак на подконтрольную компанию, которая предоставит свой товарный знак в пользование. Подпункт 37 к прочим затратам по налогу на прибыль налогоплательщика относит: «периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);» Для уменьшения базы на данные платежи необходимо осуществить регистрацию товарного знака в порядке, предусмотренном законодательством РФ.

Согласно разъяснениям Минфина РФ организация не может отразить товарный знак как нематериальный актив, если он не зарегистрирован. Данная норма указана в пункте 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н. Но произведенные расходы можно признать в качестве внереализационных расходов, отразив их по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Таким образом, в случае регистрации товарного знака, формального его использования (помещение, например, на визитках сотрудников, в рекламных объявлениях компании) организация получает стабильную статью расходов.

Перспективным направлениям, по-прежнему, остаются затраты в виде отчислений на «ноу-хау». Однако в силу специфичности этой сферы, особенностей налогообложения, анализ богатого международного опыта этот вопрос следует вывести в отдельную работу.

11. Данный вариант расходов содержит предложение по увеличению расходов, которые компания несет в связи с текущим товарооборотом. К материальным расходам помимо прочего относятся расходы по перевозке продукции, осуществлению пакетирования либо переупаковке товаров в случае доставке товаров, например, в дальний регион, хранению товара. Определение конкретных направлений затрат возможно после знакомства с логистикой компании. Для осуществления перечисленных видов деятельности заключаются соответствующие договоры с другими компаниями (Письмо МНС России от 02.08.02 N 02-5-10/98-Я231).

12. Главой 25 НК РФ разрешено включать в состав расходов отчисления в резервы на предстоящие расходы, в частности, могут быть интересны:

резервы по сомнительным долгам (статья 266 НК РФ);

резерв под обесценение ценных бумаг (статья 300 НК РФ).

Порядок формирования соответствующих резервов (включение их в состав расходов текущего периода) определен соответствующими статьями НК РФ. Примеры формирования указанных резервов изложены в Приказе МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Помимо прочего недостатком варианта является тот факт, что он позволяет сократить налоговые платежи только по налогу на прибыль.

13. Вариант основан на использовании законных возможностей, изложенных в п. 12.
Если долга нет, его можно создать с помощью подконтрольных компаний. Например, приобрести несуществующий товар у такой организации, осуществить расчеты. Вторым шагом становится продажа товара другой подконтрольной компании с небольшой наценкой. Далее ситуацию можно регулировать: оплата за товар может произойти со значительной отсрочкой. В течение этого срока компания должна документально «осуществлять действия, направленные на истребование задолженности», чтобы доказать свою добросовестность. В итоге на регулируемый срок получаем НДС к вычету, возможности для формирования резерва по сомнительным долгам. Предложение подразумевает по сути лишь отсрочку уплаты налогов.

14. «Традиционным» способом увеличения затрат является увеличения затрат по аренде помещения, расходов, сопровождающих текущую деятельность компании. Согласно ст. 253 пункту 1 подп. 2 это материальные расходы являются связанным с производством и реализацией. Серьезно затратными эти платежи могут быть у компаний априори масштабных по занимаемой площади. Речь идет о завышении сумму аренды занимаемой компанией площади, мойка окон, уборка помещения в целом, вывоз мусора, плановые проверки электрооборудования, абонентское обслуживание оргтехники организации.

То есть дополнение подразумевает увеличение расходов на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также поддержание их в исправном состоянии.

15. Увеличение суммы штрафных санкций, в т.ч. пеней, в договорах также последнее время все чаще используется как способ роста затрат компании. Например, заключается сделка с предварительным намерением нарушить какое-либо из договорных обязательств, за которое предусмотрена гражданско-правовая ответственность. Пользуясь нормами статьи 333 Гражданского кодекса РФ, суд уполномочен на пересчет суммы неустойки. Однако для этого необходимо само судебное разбирательство, инициатива стороны, права которой были нарушены. В данной же ситуации компания добросовестно исполняет свои обязанности по уплате санкций, перечисляя денежные средства контрагенту, уменьшая тем самым базу данного налогового периода. Предполагается, что полученные суммы другой стороной сделки неналогооблагаемы в силу ее льготного статуса. Существует высокая доля риска, что налоговый инспектор поспешит доначислить НДС на эти средства, но это утверждение имеет под собой все меньше законной основы. Кроме того, арбитражная практика полностью на стороне налогоплательщиков: суммы штрафных санкций не облагаются НДС( постановление ФАС Уральского округа от 21 августа 2003 г. N Ф09-2548/03-АК, постановление ФАС Московского округа от 12 ноября 2003 г. N КА-А40/8947-03, постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 ноября 2003 г. N А56-29845/03).

Недостатком способа является ограниченный объем сумм, которые возможно расходовать по данному назначению. Последнего нельзя, например, утверждать в отношении маркетинга. Относительно последнего, что тоже немаловажно, в принципе, нельзя употреблять категорию средняя цена по рынку. Так как ценовая политика в этой области подвержена влиянию значительного числа субъективных факторов.

Особое внимание при заключении договоров, связанных с перечисленными либо иными расходами, необходимо уделять предмету и разделу, посвященному правам и обязанностям сторон. Цель: достигнуть максимального сходства текста договора с соответствующими нормами НК РФ. В этом случае проверяющему лицу будет сложнее обосновать свою позицию о непризнании данных расходов. Как правило, стороны стремятся произвести и отнести произведенные расходы к косвенным. Это наиболее целесообразно, так как эти затраты уменьшают налоговую базу текущего периода. Поэтому при планировании сделок актуальны будут положения статьи 318 НК РФ.

Крупский А.К.,

налоговый консультант ООО «ПРАДО Аудит»